95年度判字第01721號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 10 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01721號上　訴　人　洲盟企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國94年4月28日臺中高等行政法院93年度訴字第660號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、本件上訴人主張：查本件上訴人支付派駐海外人員謝錫鴻等人之薪資、保險費與退休金等支出，係為推展外銷業務之外銷收入及提供新鞋型供他人使用取得收入（簡稱為研究收入）所必要。上訴人支付薪資、保險費與退休金均有取得印領清冊、保險單位出具之收據及中央信託局出具之收據，為被上訴人所不爭。又按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）71條第12項規定僅加班費需有加班紀錄而未規定一般薪資應有加班紀錄（一般薪資僅有印領清冊即可），即因正常薪資，營利事業可列報為費用，而員工則需申報個人綜合所得稅，兩者具有自動勾稽作用，虛報情形甚少，故查核準則未規定應保存工作紀錄。法諺有云「未明示者為故意之遺漏」即薪資支出不需保存工作紀錄。而原審以上訴人未依被上訴人之通知詳列謝錫鴻等派赴境外人員之具體工作紀錄等與業務相關資料供被上訴人查核，而認定薪資等支出與業務無關，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。又原審僅依被上訴人主張認定上訴人未依其提供之勞務性質向關係企業收取貿易行為之居間收入或派駐技術人員輔導生產管理收入，有應列報而未列報之收入，而無任何漏報收入之證據。其顯然係在亳無證據之情形下，任意以推斷之方式認定上訴人有漏報收入之事實，其認定事實完全未憑證據，顯有認定事實未依證據及違反舉證責任分配原則之違法。次按證人游啟焜為上訴人於93年訴字第654號案聲詢問者，其目的係為瞭解派外人員係為上訴人工作或為國外公司工作，渠雖於93年訴字第654號準備程序證稱「由洲盟委託越南加工用洲盟名義出口」「收入歸到臺灣」「押匯歸臺灣、臺灣接單」，但因其主要係負責技術部分，對整體業務欠缺完整瞭解，更不參與財務管理業務。其有關於財務方面證詞實不能採信。若另有居間收入或管理服務等收入，因屬國外外匯收入，收入時必有押匯紀錄，且押匯需經過銀行方得為之，故若有押匯紀錄銀行均有資料可查，上訴人所有押匯之來源為海外3家公司匯入而無其他公司匯入，上訴人主張已無帳列以外之收入未列報，而原審未依職權予以調查以明實情，原審對應調查之事項未予調查有未依職權調查證據之違法。另收入減少為收入面交易，而支出增加為支出面之交易，兩者性質不同，課稅時認列要件亦不同。營業費用薪資支出增加是否為業務所必要，其認列與否應就其支出要件核定。而收入是否漏列應就收入有無漏報要件審核。營利事業之經營有部分年度時大量投入資金而收入未增加甚至發生虧損，此為常有之事，本案原審以收入減少而支出不應增加為由認定所列報之薪資支出不具有必要性，不知兩者之間具有何關連性，為何收入減少費用便不得增加，若該年度有增加便與營業無關而不應認列，原審就此於判決中未說明心證成立之依據，其理由顯不明瞭亦不完備，而有理由不備之違法。末查派外人員之工作是否與業務有關，應就其工作是否與公司之收入有關及列支要件是否符合查核準則規定為認列標準。原審僅就於國內之職稱與派赴國外之業務工作性質無關，即認定各該人員之薪資支出與業務無關，其論理關連性何在，蓋國內與國外之工作性質本屬不同，以國內之職稱而導出上訴人之國薪資支出與業務無關，此認定方法純屬臆測，而有判決違反論理法則適用法規不當之違法，爰請求廢棄原判決。貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人所營業務係買賣鞋材，其於本年度所申報行業標準代號5143-12亦為鞋類買賣業，有關鞋類製造過程衍生之生產技術問題應與其所營業務無關；上訴人雖主張其派謝錫鴻等人員赴境外係為協助其鞋材買主解決材料使用與生產技術問題云云，惟依其薪資明細查核結果，謝錫鴻等人職稱分別為副總經理、外貿經理、外貿業務、外貿資訊、外貿市調、外貿推銷、開發事務員及總務課長等工作，均屬業務人員並非技術人員，上訴人主張派該等人員赴境外係為協助其鞋材買主解決材料使用與生產技術問題之詞，顯與該等人員之職務不符。上訴人另主張已分別於民國（下同）91年11月12日及93年2 月16日備文說明乙節，惟其所提示之補充說明書內容與上訴人主張大同小異，僅說明派謝錫鴻等人分別赴大陸之群耀、東銳公司及越南工作，並未依被上訴人之通知詳列謝錫鴻等派赴境外人員之具體工作紀錄等與業務相關資料供被上訴人查核，此部分主張並非可採。另依證人即上訴人在越南關係企業日昇公司擔任經理之游啟焜於原審93年訴字第654號準備程序之筆錄觀之，上訴人本身既已無生產而接單委由境外關係企業加工生產，其直接取得第三國訂購單理應將全數接單收入列報為當期營業收入，即境外關係企業生產加工收入亦應併入申報，則境外成本費用始得核實認列，惟上訴人相關收入並未列報，其列報者僅係單純銷售鞋材收入與開發鞋樣所收取之研究費收入；或倘其經營型態如其申報僅屬銷售鞋材收入與開發鞋樣所收取之研究費收入，則境外成立貿易管理團隊，未依其提供之勞務性質向關係企業收取貿易行為之居間收入或派駐技術人員輔導生產等管理服務收入，則基於收入與成本費用配合原則，其境外相關支出當非與其經營業務有關。上訴人84年度至89年度每年之鞋材外銷營業額分別為新臺幣（下同）298,886,402元、273,298,150元、262,384,759元、248,213,644元、217,722,217元及201,895,707元，薪資支出額分別為8,147,760元、7,965,108元、2,966,270元、23,734,476元、18,653,801元、17,620,451元，此有被上訴人之營利事業所得稅結算申報核定通知書4紙在原審卷足稽。經被上訴人向經濟部投資審議委員會查得，上訴人代表人於86年10月在大陸設立群耀公司及東銳鞋廠，此有經濟部投資審議委員會93年4月1日經審四字第0930008095號函在原處分卷可憑，從此上訴人之營業收入即逐年遞減，而營業費用－薪資支出自87年起則異於往年度遞增千萬以上，顯有異常。而上訴人本年度派赴中國大陸及越南之謝錫鴻等10人之職稱顯非其所述協助鞋材買主解決材料使用與生產技術問題，已如前述，其將派赴國外之謝錫鴻等10人之薪資、保險費與退休金等費用於國內報支，卻未將其在境外關係企業生產加工收入併入申報，自與收入與成本配合原則不合。另研究費收入增加應直接影響研究費成本，屬營業成本結構，與營業費用之管銷人員薪資結構無關，況上訴人本年申報研究費成本被上訴人均如數依其申報認列。綜上所述，本件被上訴人依內政部入出境管理局之入出境資料，剔除全年長期派駐大陸9名員工及越南1名員工之相關薪資、保險費等支出及提列之退休金，自無不合。訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院按： 「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。本件上訴人係經營各式鞋材批發買賣業，89年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出17,620,451元、保險費2,905,946元及其他費用－退休金1,650,000元，經被告初查以：其員工謝錫鴻等10人長期派駐中國大陸工作，未提示渠等工作內容與業務有關之證明文件供核，乃分別剔除7,959,362元、553,882元及407,302元，核定9,661,089元、2,352,064元及1,242,698元。全年所得額10,899,959元，應補稅額2,392,636元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。玆補充如下：㈠按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段定有明文，而具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，依行政訴訟實務就舉證責任所採之法律要件分類理論，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件即權利發生之事實，負舉證之責任，反之，納稅義務人如主張對造權利有障礙者，即應就該權利有障礙之最低限度事實，負舉證之責任。經查，本件被上訴人主張系爭遭剔除7,959,362元、553,882元及407,302元等支出與其本業及附屬業務無關一節，業據被上訴人提出出口報單、商業發票及包裝重量表等附於原處分卷可稽，並說明上訴人主張上開支出款項係與其本業及附屬業務有關云云，揆諸上開之說明，自應就上訴人負積極舉證具體事實，惟上訴人未提示具體執行職務業務工作紀要及相關財務收支報告以實其說，籠統以有大陸業務收入即應認列全數駐外支出，而未依其列報收入定性予以區別，或更提出89年度每一員工實際擔任部門、職務、工作紀要並提示派赴境外人員之具體工作紀錄等與業務相關資料供核，上訴意旨徒主張工作紀錄無從提出，以形式法定支出憑證即應認列云云，自無可採。㈡次按證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。原審已就其調查之證據，本於所得之心證，認定證人即上訴人在越南關係企業日昇公司擔任經理之游啟焜於本院93年訴字第654號準備程序所證可採，並敘明與待證事實符合之理由，詳如前述，自與論理法則及經驗法則無違，難謂有判決不適用法規或判決不備理由之違法。㈢原判決業已詳論上訴人將派赴國外之謝錫鴻等10人之薪資、保險費與退休金等費用於國內報支，卻未將其在境外關係企業生產加工收入併入申報，與收入與成本配合原則不合，以作為支持被上訴人主張之理由之一，上訴人所主張：收入減少費用增加，則自應就其於原審主張之營業費用－薪資支出增加係研究費收入增加所致一節，負舉證責任，但上訴人並未舉證以實其說，上訴意旨徒指摘原判決質疑之論點，但上訴人未盡其舉證責任，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　19　　日第一庭審判長法官　葉　振　權法官　陳　秀　美法官劉　鑫　楨法官　梁　松　雄法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　20　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01721號

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