最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01739號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01739號上　訴　人　台虹科技股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　許祺昌孫千蕙律師被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月11日高雄高等行政法院94年度訴字第137號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，經會計師查核簽證申報營業成本新台幣（下同）2億5,775萬7,418元，營業費用6,403萬8,484元，其中分別於營業成本及營業費用內所列報屬專門技術作價攤銷費用共計399萬9,996元，係上訴人股東林輔樂等以技術作價投資2,000萬元，分5年攤提之本期攤銷費用。被上訴人初查否准上訴人提列該專門技術作價攤銷費用399萬9,996元，並依比例於營業成本調整減列206萬7,197元及於營業費用調整減列193萬2,799元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：從所得稅法第60條規範之文義觀之，立法者採取「例示」而非「列舉」之規定方式，以使所有「具有未來經濟價值」及「經濟價值會逐年損耗」之無形資產均為本條所涵蓋；系爭專門技術既屬無形資產，則其取得成本按一般公認會計原則自應予以攤折。又從「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」以及相關法令，可知財政部之立場也認為所得稅法第60條與其他法規，包含系爭專門技術之類型。而上訴人購買股東所投入之專門技術，其收益已經於該會計期間認列，則所有與該收益之產生相關的支出亦應該在同一期間轉為費用。若否准上訴人於合理年度內攤折者，將產生牴觸所得稅法第24條之效果，反致扭曲各年度損益之效果；另上訴人以發行新股方式取得系爭專門技術者，合致出價取得之要件。再者，「由公司直接以現金購買」此一「現金出資」行為所取得之客體可以攤折，而「專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同」所取得之客體卻不得攤折，核有違背法令及論理法則之瑕疵。其次，財政部77年5月4日台財稅第770654904號函釋雖因「專利權及專門技術作為股本投資辦法」經廢止而無所附麗，然該辦法之廢止，並非限制以專利權或專門技術投資之權利，而係放寬該辦法對於投資之限制。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語三、被上訴人則以：依所得稅法第60條第3項第3款規定，得適用攤折規定之無形資產，限以出價取得者為限，且範圍僅限於營業權、商標權、著作權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍，亦經財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋在案，故前揭所得稅法既已明定適用範圍，除非法令有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍。本件上訴人係以專門技術作價入股，專門技術除業經廢止之「專利權及專門技術作為股本投資辦法」及財政部77年5月4日台財稅第770654904號函釋外，並無其他准予分年攤銷之特別規定，上訴人主張該辦法廢止，不能作為否准上訴人將專門技術作為股本之依據，恐係誤解法令，委無可採。次按系爭專門技術既無法定享有年限，上訴人稱就其成本依法分5年攤折自無從採憑，即無違所得稅法第24條之「配合原則」，亦不適用遞延費用有關攤折之規定。且因一般公認會計原則與稅法規定之目的各異，原本難期一致，故上訴人主張顯無理由。另查上訴人係以林輔樂等6人提供之專門技術作價2,000萬元為股本，與現金出資之性質相同，其作價之股本與現金出資，雖均屬公司資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，非屬遞延費用，自不適用所得稅法第64條有關遞延費用攤銷規定，是上訴人主張符合遞延費用定義者，即可依法攤銷認列費用，於法無據等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第60條第1項、第2項及第3項第3款所明定。又關於以未取得專利權之專門技術作價投資者，可否攤折之爭議，依財政部分別著有67年4月4日台財稅第32167號函及77年5月4日台財稅第770654904號函可知，專門技術不僅形式上非屬所得稅法第60條所列舉無形資產範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認定，故為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故上述所得稅法第60條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內。本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業成本2 億5,775萬7,418元，營業費用6,403萬8,484元，其中分別於營業成本及營業費用內所列報屬專門技術作價攤銷費用共計399萬9,996元，係上訴人以技術作價投資2,000萬元，分5年攤提之本期攤銷費用。被上訴人初查以上訴人列報專門技術作價投資2,000萬元分年攤銷數，係以未取得專利權之專門技術作價投資，不適用所得稅法第60條有關無形資產攤折之規定，乃否准上訴人提列該專門技術作價攤銷費用399萬9,996元，並依比例於營業成本調整減列206萬7,197元及於營業費用調整減列193萬2,799元等情，為兩造分別陳明在卷，復有上訴人90年度營利事業所得稅結算申報書及被上訴人90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等原本附原處分卷可稽。經查，本件上訴人係以專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，其作價之股本及現金出資，雖均屬公司之資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，非屬遞延費用，並不適用有關攤折之規定。是上訴人所稱本件應可比照所得稅法第64條遞延費用之規定，按效益期間攤銷云云，自不足採。另本件上訴人所爭執者乃關於「專門技術」之攤折，而專門技術性質上並非開辦費甚明，故本件爭執核與所得稅法第64條之規定無涉。至於前述財政部77年5月4日台財稅第770654904號函，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」所為之租稅優惠措施，而「專利權及專門技術作為股本投資辦法」既已於86年9月24日廢止，故本件自無從援引該函釋，而為有利於上訴人之認定。又所得稅法第60條關於無形資產之範圍，並未包括專門技術及商譽，查核準則第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，乃係財政部就所得稅法第60條規定之範圍所為例外之規定，因所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認專門技術亦得為攤折之無形資產，故難以上開規定為上訴人有利之認定。另被上訴人係依據所得稅法第60條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷數，因此，在稅務案件申報上，上訴人並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為成本或費用列報甚明，故其作價入股之金額未列為成本或費用，亦難謂有何違反所得稅法第24條規定之收入成本配合原則。其次，財政部92年10月1日台財稅第0920455312號函係就依法以技術等無形資產作價出資者，該無形資產抵充出資股款之金額超過該股東取得成本部分，應否課徵所得稅之問題，核與本件係屬未取得營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權之專門技術，得否於營利事業所得稅結算申報時，將其攤折數列報為費用之爭執無涉；並上述函釋係認「股東」就「超過」取得成本部分屬財產交易所得，並非認公司因此有所得；故上訴人援引該函釋，爭執以專門技術入股，於營利事業所得稅結算申報時應得將攤折數認列費用云云，實有誤會，而不足採。另本件上訴人爭執之專門技術攤折部分，因該專門技術是上訴人公司於87年間增資時作價入股，亦即系爭專門技術是於92年12月31日以前由上訴人公司股東作價作為上訴人公司股本，核與「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」附表第一項第6款「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」之認定原則第6 點所規範須是93年1月1日以後以專用技術入股，當年度之攤折數始得作為研究發展支出列報之要件不合；故上訴人援引該要點規定，主張上訴人公司因股東作價投資之系爭專門技術其本年度攤折數亦得列報費用云云，即難採取。至於營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第4條第1項第9款所規定之無形資產，固不限於所得稅法第60條所規定之營業權、著作權、專利權、商標權之範圍，然查上開查核準則係依所得稅法第80條第5項授權財政部於93年12月28日公布施行，其適用範圍依該查核準則第2條規定，顯與本件之爭執專門技術入股是否得以成本或費用攤折無涉，上訴人主張應比附援引上開無形財產之定義，作為所得稅法第60條適用之範圍，亦屬無據。綜上所述，上訴人之主張既不足取，而系爭專門技術並未取得專利權，則被上訴人將上訴人列報「營業費用」、「製造費用」、「研究費用」各項攤提部分，其中以專門技術作為股本分年攤折之399萬9,996元，予以剔除，並依比例於營業成本調整減列206萬7,197元及於營業費用調整減列193萬2,799元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請將訴願決定及原處分均撤銷，為無理由，應予駁回等由。資為其判決之論據。五、上訴人上訴意旨略謂：上訴人購買前揭股東所投入之專門技術，其收益已經該會計期間認列，則所有與該收益之相關支出亦應在同一期間轉為費用，以便與收益配合並正確計算損益。然原審竟對於該項取得之成本是否與產生或增加之營運收益相關予以否認，並認即使不列為成本費用亦不牴觸所得稅法第24條所定之「配合原則」，核有判決不適用法律之違背法令。又所得稅法第60條第1項係例示規定，而非列舉性的規定。然因財政部77年5月4日台財稅第770654904號函說明二，除認同專門技術得逐年計提攤折外，又因專門技術之攤折年限雖未經法條明文，然攤折之標準仍得比照開辦費之攤提年限。再者，參酌所得稅法第60條第2項規定可知，「無形資產」的估價是以第1項的「無形資產」扣除第3項的「按期攤折額」為準，且無論是第1項或是第3項第3款規定均含有「等」字，可見其非以列舉方式以求涵蓋所有的無形資產暨攤折年數。另查核準則第96條有關「商譽」攤折年限的規定既為所得稅法第60條屬例示性質的明證，且在此理解下，方可認查核準則並未對「非所得稅法所規範的無形資產」創造出一套「攤折標準」。因此，原審先誤解前揭法規之規範文義，復誤認該條第1項之規定為列舉性規定，原判決顯有判決不適用法規暨適用不當之違背法令等語。六、本院查：按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」、「前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」、「攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：‧‧‧三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」分別為行為時所得稅法第60條第1項、第2項及第3項第3款所明定。又「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」經財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋明確在案，該項函釋係財稅主管監督機關之財政部對所得稅法第60條所為之釋示，其內容在於闡明法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅法第60條規定，本院自得援用，合先述明。經查(一)所得稅法第60條第3項第3款業已規定商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。足徵可作為攤折商標權等標的，均應有其法定之享有年數，始得作為攤折之基礎，亦即其適用之範圍，顯已限定，上訴意旨認該條款可適用之客體不以列舉為限，該適用可攤折之無形資產之對象，均可依其特性，予以攤折云云，尚有誤會。(二)又本件原判決亦已敘明行為時「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」尚屬未完成立法程序之草案，自不得援引適用於本案。從而，依實體從舊原則，上訴人主張該準則於原處分後雖已施行，亦不影響原處分之效力。(三)又該系爭專門技術，並非具有預付費用、用品盤存或開辦費等之遞延費用性質，自無適用所得稅法第64條規定作為依限攤提之餘地，至上訴人所引財政部92年10月1日台財稅字第092455312號函，乃係指以無形資產作價抵充出資股款者，就超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東申報課徵所得稅。則上訴人取得訴外人抵充出資股款入股之無形資產者，當屬以財產出價取得股份；另財政部90年6月12日台財稅字第900453378號函釋則係認以專利權作價取得股份者，屬以專利權作價投資之一般投資行為，故屬公司直接以現金購買所取得之客體可以攤折。惟該二函釋尚與系爭專門技術性質無涉，亦難作為本件有利於上訴人之判斷。(四) 再所得稅法第60條既已明定適用之範圍，除非法令有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍，而商譽乃係依查核準則第96條第3款第4目准許攤銷係屬法令有特別規定之情形，系爭專門技術既無其他准予攤銷之特別規定，自不得予以類推適用，亦經原審判決敘明甚詳，上訴人猶指摘原審判決割裂使用，自亦無可採。綜上所述，上訴人本件系爭專門技術並未取得專利權，原審判決以被上訴人將上訴人列報為營業成本之製造費用，其中以專門技術作為股本分五年攤銷之本期攤提費用予以剔除，於法並無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無上訴意旨所稱適用法規不當或判決理由矛盾之違背法令情事。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由。七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　31　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　淑玲法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　　1　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01739號

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