95年度判字第01753號｜行政：遺產稅｜裁判日期：95 年 10 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01753號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年5月5日臺中高等行政法院94年度訴字第68號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人之父即被繼承人林添財於民國89年3月14日死亡，上訴人於89年12月14日辦理遺產稅申報，經被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）103,166,246元，遺產淨額76,854,230元，應納稅額25,769,601元。上訴人就被繼承人生前為一二三商行實業股份有限公司（下稱一二三商行）向第一商業銀行斗六分行（下稱第一銀行）借款之連帶保證人之一，所需承擔之未償債務104,610,000元扣除額乙項不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院92年度訴字第719號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，嗣被上訴人以93年4月7日中區國稅法二字第0930020104號重核復查決定，追認未償債務扣除額26,152,500元，上訴人仍不服，復循序提起行政訴訟。惟系爭銀行債務被繼承人為連帶保證人，且提供其所有房地設定抵押作為借款之擔保，嗣一二三商行經營不善，已擅自歇業，該公司事實上已不存在，第一銀行已聲請法院裁定拍賣抵押物，其他連帶保證人吳才富、吳振華及上訴人均因個人財務因素，且渠等所有不動產已由銀行聲請法院查封或假扣押中，部分財產亦因欠稅經稅捐稽徵機關禁止處分登記在案。該借款債務應負擔之利息，目前係以上開抵押物之租金給付，該債務104,610,000元至今尚未償還，屬被繼承人生前未償債務，重核復查決定未予全數扣除，不符原審92年度訴字第719號判決意旨，違反行政訴訟法第216條之規定等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：本件依原審92年度訴字第719號判決意旨重為復查決定，系爭連帶保證債務104,610,000元，於被繼承人死亡時已有確實證明，應自遺產總額中扣除，惟依一二三商行與第一銀行之借據，被繼承人、吳才富、吳振華及上訴人等4人為一二三商行連帶保證給付系爭借款，被繼承人應分擔該連帶保證債務應為26,152,500元（104,610,000/4），乃予同額追認未償債務扣除額，自無不合等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人之父即被繼承人林添財於89年3月14日死亡，上訴人為繼承人（其餘法定繼承人均拋棄繼承），其辦理遺產稅申報，其中1筆未償債務金額10 4,610,000元經被上訴人初查認為被繼承人係該債務（銀行借款）之連帶保證人，並非債務人，且其所提供之抵押品，亦未經強制執行為由，未准予扣除，上訴人不服循序提起行政訴訟，前經原審92年度訴字第719號判決以被繼承人係一二三商行向第一銀行貸款之連帶保證人，並提供坐落雲林縣斗六市○○路25號房屋及其基地斗六市○○段159之35、159之36號土地予第一銀行設定抵押權為物上擔保，而一二三商行向債權人第一銀行借款104,610,000元之日期係自86年8月13日起至87年8月13日止，足證89年3月14日被繼承人死亡時，上開104,610,000元債務，業已發生，被繼承人對該筆債務既負有連帶清償責任，自屬被繼承人死亡前未償之債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，得自遺產中扣除；另連帶保證人對債權人而言，自不能主張其責任與主債務人不同，且連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶保證人之另項債權，非可以連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有債務，因將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷在案。被上訴人依上開判決意旨重核復查決定以本件依一二三商行與第一銀行借據，被繼承人、吳才富、吳振華及上訴人等4人為一二三商行連帶保證系爭借款，依民法第280條前段、第281條規定，被繼承人應分擔該連帶保證債務應為26,152,500元（104,610,000/4=26,152,500），乃予同額追認未償債務扣除額。經查，被上訴人依原審92年度訴字第719 號判決意旨調查結果，以債權銀行迄未執行拍賣抵押物抵償，亦未對被繼承人及其他連帶保證人求償，系爭債務截至被繼承人死亡時仍僅屬或有負債，被繼承人對系爭債務僅居於保證責任地位，其他連帶保證人吳振華等3人之財產現值達31,300,950元，被繼承人之保證債務尚非已實現而成為保證債務之具體內容，該筆債務金額若干尚未確定，重核復查決定乃援引民法第280條規定，准依各連帶保證人比例認列被繼承人未償債務，經核並無未依判決意旨而有違反行政訴訟法第216條之情形。又依遺產及贈與稅法第1條、第10條之規定，被繼承人生前作保是否構成被繼承人之未償債務應以被繼承人死亡時為準。本件被繼承人死亡時，系爭銀行借款均經銀行准予展期，並經主債務人及連帶保證人向銀行簽署借款展期約定書約定展期至89年5月14日止，有各該借據、展期約定書及附原處分卷可考，是被繼承人死亡時系爭保證債務清償期尚未屆至，債權銀行尚未向保證人求償，且被繼承人亦尚無代主債務人清償之事實存在。又被繼承人雖以其不動產設定抵押擔保，然迄被繼承人死亡時止，債權銀行亦未聲請拍賣抵押物，迄90年8月10日始經聲請臺灣雲林地方法院90年度拍字第 438號裁定拍賣抵押物，有該裁定附原審92年度訴字第719號卷內可參，債權銀行是否實行抵押權亦尚未確定。然本件被繼承人為抵押物提供人及連帶保證人，系爭未清償債務於被繼承人死亡時已確實存在而得以自遺產總額中扣除，為原審92年度訴字第719 號判決所認定，依上開說明被繼承人於死亡時，其實際受執行之數額並未確定，稽之民法第280條、第281條之規定，被繼承人於死亡時之「未清償債務」，本質上即有其「應分擔部分」。縱使被繼承人清償「全額債務」亦得對其他連帶保證人得行使求償權，故其「應分擔部分」僅為系爭債務之4分之1，而非全部，並無疑義。又查，系爭債務之其他連帶保證人吳才富、吳振華及上訴人本人均有不動產或事業投資股份，有渠等歸戶財產查詢清單附原處分卷可考，渠等所有之不動產雖曾經假扣押登記或有禁止處分登記之情形，並據上訴人提出土地登記謄本可稽，惟上開登記均屬保全登記，實際債權額及將來執行受償之金額均尚未確定，而各該連帶保證人之財產現值已達31,300,950元，亦有渠等之「財產歸屬資料清單」附原處分卷可稽，上訴人主張其他連帶保證人均無力清償乙節尚嫌率斷，非可採取。至於上訴人另主張其本人所以繳納系爭貸款之利息係以系爭抵押物出租之租金繳付乙節，經查上訴人本人除係繼承人外亦為連帶保證人之一，上訴人如何清償債務，均不能改變被繼承人死亡時系爭債務尚未經債權銀行向被繼承人實行抵押權或追償之事實，所述核以系爭未償債務之認定無關。本件原處分（重核復查決定）及訴願決定，均無違誤，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨略謂：1.被繼承人林添財生前提供所有坐落斗六市○○路25號房屋及其基地斗六市○○段159之35、159之36號土地，為一二三商行向第一銀行借款104,610,000元之連帶保證人。依照民法第273條第1項、第873條第1項規定，被繼承人對該筆債務既負有連帶清償責任，並已提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗消抵押權登記。主債務人一二三商行已因未依約定償還，遭債權銀行聲請臺灣雲林地方法院拍賣抵押物，該院以90年度拍字第438號民事裁定准予拍賣不動產。因此該筆債務金額104,610,000元應屬被繼承人生前之未償債務。2.該債務應付之利息於被繼承人生前已未能正常繳納，經數次與債權銀行辦理債務展期之手續，事實上該債務應已存在，惟債權銀行迄今尚未執行拍賣抵押物，係因該債務利息仍依約定繳納，而其繳息資金係以該擔保抵押物（即遺產）之租金收入繳納。被上訴人指稱利息是由另一連帶保證人甲○○繳納，未能查明實際情形，有悖於事實。3.一二三商行已於88年5月1日經稅捐稽徵機關裁定為擅自歇業，事實上已經不存在，其他連帶保證人之財產情形分述如下：吳才富之所有不動產已因借款抵押於合作金庫銀行27,810,000元，因未於約定期限償還且未依約繳納利息，債權銀行已依法聲請法院辦理假扣押手續，合作金庫銀行亦已聲請執行拍賣，惟未能一次拍賣成功；吳振華所有位於斗六市之不動產因借款抵押於合作金庫銀行17,160,000元，已遭債權銀行聲請法院辦理查封拍賣手續；另一位於竹山鎮之不動產亦因借款抵押於彰化商銀48,000,000元，已遭債權銀行聲請法院查封拍賣，進行第2次拍賣；故被繼承人其他連帶保證人3人之財產雖有現值31,300,950元，然其連帶保證人之財產都已成為其各自借款之借款擔保品，已無追償之實質價值。被上訴人以其不動產價值已達31,300,950元，被繼承人之保證債務尚非實現而成為保證債務之具體內容為由，不予認定其遺產債務，但各該保證人之借款金額，遠超過該不動產價值，證明各該保證人均無能力償還該債務。4.稅務機關依法得向全國各稅捐機關調查借款人和其他連帶保證人吳振華、甲○○、吳才富等3人之財產，並得查證繼承人先前提供之各連帶保證人之負債。被上訴人不應隱瞞規避連帶保證人的負債事實，枉顧納稅人之權利。如向主債務人和其他保證人有求償實益，始有負擔遺產稅之能力，否則虛增遺產稅，侵害繼承人的財產權。5.被上訴人徒以系爭債務已經展延至89年5月14日始到期，即認定系爭債務截至被繼承人死亡時，僅居「或有負債」，依此理論，遺產稅也僅屬「或有遺產稅」。且被繼承人對於系爭債務僅居「保證地位」，參照本院89年度判字第2746號裁判意旨，何以「連帶保證債務」會變成「保證債務」，於法無據。6.若被上訴人以被繼承人之保證債務尚非已實現而成為保證債務之具體內容，則被上訴人應等該筆債務處理完畢再予核課遺產稅，不能以未來是否發生求償權之不確定事實，否定現在已發生之債務扣除權。7.被繼承人生前為求企業永續經營，苦撐利息及債務本金之支付，留有巨額負債成繼承人之負擔，但被上訴人不查資產及負債之實情，對於應負責之債務104,610,000元不予認定，相對之資產則列入遺產課稅，對課稅公平不能使人信服。8.被上訴人否准將被繼承人已發生之連帶保證債務104,610,000元自遺產中全數扣除，乃依一二三商行與第一銀行借據，被繼承人、吳才富、吳振華及上訴人等4人，為一二三商行連帶保證給付系爭借款，依民法第280條前段規定，乃予追認未償債務扣除額，與原審92年度訴字第719號判決意旨有違。9.上訴人因應繳納之房屋稅、地價稅未能繳納，經法務部行政執行署嘉義執行處93年6月14日嘉執愛 92年度稅執字第00113047號執行命令，由承租人寶雅國際股份有限公司將租金給付雲林縣稅捐稽徵處。原審未能詳查其他保證人之償債能力，即以平均分攤方式核定稅捐，有違稅捐之課徵應為確定不予推定之原則云云。本院查：遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．9.被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」依此規定，被繼承人死亡前有未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。而被繼承人死亡前是否有未償之債務，應以被繼承人死亡時為準，乃屬當然。本件依原判決所認定之事實，被繼承人於89年3月14日死亡，當時系爭銀行借款均經銀行准予展期，並經主債務人及連帶保證人向銀行簽署借款展期約定書約定展期至89年5月14日止，有各該借據、展期約定書及附原處分卷可考，是被繼承人死亡時，債權銀行尚未向連帶保證人即被繼承人追償，且被繼承人亦無代主債務人即一二三商行清償之事實存在。被繼承人雖以其不動產設定抵押擔保系爭債務，然迄被繼承人死亡時止，債權銀行亦未聲請法院為拍賣抵押物之裁定，迄90年8月10日始聲請臺灣雲林地方法院90年度拍字第438號裁定拍賣抵押物，有該裁定附原審92年度訴字第719號卷內可參，已如前述，是被繼承人生前為一二三商行提供抵押擔保物並為連帶保證之債務，於被繼承人死亡時，因債權人尚未聲請拍賣抵押物，實際拍賣結果如何？清償數額若干？債權人是否亦向其他連帶保證人請求給付？有無獲得清償？顯然均不明確，依上開規定，本不得自遺產總額中扣除。至於系爭債務之債權銀行若於本件核課處分確定後，因抵押物拍定或自被繼承人之其他財產中獲得全部或一部之清償者，上訴人自得以本件核課處分事後發生之新事實，依行政程序法第128 條之規定，申請被上訴人重開行政程序變更原核課之處分。原審92 年度訴字第719號判決以被繼承人係一二三商行向第一銀行貸款之連帶保證人，並提供房屋及土地予債權銀行設定抵押權為物上擔保，而一二三商行向債權人第一銀行借款104,610,000元之日期係自86年8月13日起至87年8月13日止，足證89年3月14日被繼承人死亡時，上開104,610,000元債務，業已發生，被繼承人對該筆債務既負有連帶清償責任，自屬被繼承人死亡前未償之債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，得自遺產中扣除；另連帶保證人對債權人而言，自不能主張其責任與主債務人不同，且連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶保證人之另項債權，非可以連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有債務，因將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，適用法規容有未洽。惟依行政訴訟法第216 條第1項、第2項之規定：「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」是被上訴人依原審92年度訴字第719號判決意旨重為復查決定，以系爭連帶保證債務104,610,000元，於被繼承人死亡時已有確實證明，應自遺產總額中扣除，惟依一二三商行與第一銀行借據，被繼承人、吳才富、吳振華及上訴人等4人為一二三商行連帶保證給付系爭借款，援引民法第280條規定，只准依比例認定被繼承人應分擔該連帶保證債務為26,152,500元（104,610,000/4），而予同額追認未償債務扣除額，核被上訴人重核復查處分，顯然對上訴人有利，並無違反行政訴訟法第216條之情形。原判決復以被繼承人於死亡時，其實際受執行之數額並未確定，依民法第280 條、第281條之規定，被繼承人於死亡時之「未清償債務」，本質上即有其「應分擔部分」，縱使被繼承人清償「全額債務」亦得對其他連帶保證人得行使求償權，故其「應分擔部分」僅為系爭債務之4分之1，而非全部，因將原處分（重核復查決定）及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴，經核於法尚無違誤。又查，依民法第273條之規定，連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。是債權人如何向債務人請求給付，係屬債權人之「權利」，連帶債務之任何債務人無從主張債權人僅得請求債務人中特定之一人給付。本件債權銀行於被繼承人死亡時，既未就系爭債務之擔保物聲請法院為拍賣抵押物之裁定，迄原審言詞辯論終結前，該抵押物亦未拍定，上訴人為連帶保證人之一，竟主張債權銀行應僅就被繼承人之財產中給付，並請求被上訴人應就連帶債務之全部自遺產總額中扣除，於法自屬無據。又系爭債務於被繼承人死亡時，其數額既未確定，本不得自遺產總額中扣除，上訴人主張原審未能詳查其他保證人之償債能力，即以平均分攤方式核定稅捐，有違稅捐之課徵應為確定不予推定之原則云云，自無足採。上訴論旨，執前述理由，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　31　　日第二庭審判長法官　廖　政　雄法官黃合文法官鍾　耀　光法官　姜　仁　脩法官　黃　清　光以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　31　　日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01753號

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