最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01774號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01774號上　訴　人　海華建設股份有限公司代　表　人　甲○○　　　　送達處所同上訴訟代理人　巫　鑫陳惠明林瑞彬律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○　　　　送達處所同上上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月5日臺北高等行政法院93年度訴字第881號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、本件上訴人主張：上訴人民國（下同）88年度當期損益為「虧損」新臺幣（下同）96,505,718元，以前年度累積虧損為397,931,552元，依公司法規定根本無法分派88年度之股息及紅利，是以上訴人絕無藉由保留盈餘不分配以規避股東稅負之情事，依所得稅法第66條之9第1項之立法意旨，上訴人根本非所得稅法第66條之9所欲加徵10%未分配盈餘稅之對象，原判決並未指稱上訴人不適用所得稅法第66條之9第1項之原因，顯有判決不備理由及適用法規不當之違法。且被上訴人既依所得稅法第66條之9第2項計算出上訴人此種累積虧損公司有稅法上之「虛擬未分配盈餘」而須繳納未分配盈餘稅，應准予上訴人據此「虛擬未分配盈餘」彌補虧損，作為計算「虛擬未分配盈餘」之減項，以符合所得稅法第66條之9 第2項之立法精神，使該「虛擬未分配盈餘」趨近於財務會計之實際未分配盈餘，原判決以上訴人係累積虧損公司無法彌補虧損為由，認定上訴人應繳納未分配「盈餘」稅，顯違反司法院釋字第385號解釋及說明所揭櫫之「法律適用應顧及整體性及權利義務之平衡性，不得割裂適用」之原則，且違反憲法第15條導出之量能課稅原則，並有判決理由矛盾之情事。故，上訴人既無須加徵10%未分配盈餘稅，上訴人自行發現適用法令錯誤而依稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳之未分配盈餘稅26,509,373元，實為稅捐稽徵法所賦予納稅義務人之權利，且被上訴人確有公法上之不當得利，原判決指稱被上訴人未為查定之處分，是以上訴人無稅捐稽徵法第28條之適用，原判決顯有適用法規不當之違法，爰請求廢棄原判決，命被上訴人應作成「退還上訴人未分配盈餘稅款26,509,373元及自90年5月31日起至填發國庫支票之日止，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息」之行政處分。如本院與原判決採相同見解，請求本院依行政訴訟法第252條之規定，停止本件訴訟程序，對所得稅法第66條之9第2項造成本件情形是否違反憲法第15條所導出之量能課稅原則，聲請司法院解釋。貳、被上訴人則以：本案上訴人與被上訴人間之爭議，前經原判決駁回；揆之原判決理由，並無適用法規不當及判決不備理由情事，上訴人執其見解之歧異，逕行提起上訴，顯非適法。是本案應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人88年度未分配盈餘申報，原列報彌補以往年度之虧損為0元，迨91年6月18日申請更正為397,931,552元，並請求退還稅款及利息，惟因被上訴人尚未為查定處分，乃將該申請更正併退稅案併入原案審理，故本件並無稅捐稽徵法第28條所規定之情形，上訴人所稱殊有誤解，合先敍明。次由上訴人88年12月31日資產負債表觀之，其累積盈虧為397,931,552元，包括截至88年度止屬86年度以前發生累積虧損數為397,931,552元，截至88年度止屬87年度發生累積虧損數一欄為空白，本期損益為虧損96,505,718元，此與其89年5月30日股東常會會議紀錄「提案二」一欄所載該公司88年度稅後損失96,505,000元一節大致相符，亦與上訴人89年度營利事業所得稅結算申報會計師查核簽證說明書第9頁所載上訴人88年度稅後純損為96,505,718元一致，故上訴人本期88年度損益為虧損96,505,718元，應可確定。是上訴人88年度帳載既係虧損，並無盈餘，其無法「實際彌補」以往年度帳上累積虧損數397,931,552元，至為灼然，所為更正申請減除彌補虧損 397,931,552元，顯與實情相悖，委無可採。且退步言，苟上訴人所稱系爭88年度有彌補以往年度之虧損情形為真，按理其自應依公司法及商業會計法等相關規定列報各報表，豈有與營利事業之資產負債表數據相異之可能，所稱顯自我矛盾，本有可議；況上訴人於申報系爭88年度未分配盈餘時並未提示股東常會議事錄應附之「88年度盈餘分配表」，而其89年5月30日股東常會會議復無彌補虧損之提案及決議，亦無虧損撥補表，足見其當年度確無盈餘可資彌補虧損；又參以上訴人89年5月30日股東常會會議紀錄「提案二」一欄係載明88年度稅後損失96,505,000元擬結轉累積虧損由以後年度盈餘彌補（決議同意）等字樣，其88年度既有虧損96,505,718元尚待以後年度盈餘彌補，自無何盈餘可資彌補以往年度帳上累積虧損397,931,552元甚明，益徵上訴人於91年6月18日更正列報未分配盈餘之數額及增列彌補以往年度之虧損有與實務即前申報報表不符之事實，殊難採認。故被上訴人將上訴人更正增列之彌補以往年度之虧損額397,931,552元予以剔除，並否准其更正列報未分配盈餘數額之申請，而依原申報數核定，即非無憑。從而本件被上訴人所為核定處分，揆諸所得稅法第66條之9第1項、第2項及第5項及同法施行細則第48條之10第4項規定，並無違誤，上訴人徒執前詞，聲請撤銷，為無理由。至上訴人訴之聲明第2項課以義務訴訟部分，被上訴人依法計算系爭未分配盈餘為265,093,733 元、應納稅額為26,509,373元，減除上訴人抵繳及自繳稅款合計26,509,373元後，並無應退稅額，故被上訴人於上開核定處分併予駁回上訴人退稅之申請，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院查：（一）、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰⒈當年度應納之營利事業所得稅。⒉彌補以往年度之虧損。⒊已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。⒋已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。⒌依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。⒍已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。⒎依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。⒏處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。⒐當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。⒑其他經財政部核准之項目。．．．第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及第5項分別定有明文。又按「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」復為行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項所規定。本件上訴人88年度未分配盈餘申報，原列報當年度依行為時所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為265,093,733元、彌補以往年度之虧損為0元、依行為時所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額為26,509,373元；嗣於91年6月18日申請更正彌補以往年度之虧損為397,931,552元，當年度依行為時所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘亦更正為虧損132,837,819元、應納稅額則為0元，並請求退還溢繳稅款及相關法定利息。被上訴人初查以上訴人當年度帳載為虧損，並無盈餘可資彌補，乃予以否准更正，並依原申報數核定。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人於申報系爭88年度未分配盈餘時，並未提示股東常會議事錄應附之「88年度盈餘分配表」，而其89年5月30日股東常會會議復無彌補虧損之提案及決議，亦無虧損撥補表，其當年度確無盈餘可資彌補虧損；上訴人88年度帳載既係虧損，並無盈餘，其無法「實際彌補」以往年度帳上累積虧損數397,931,552元；被上訴人將上訴人更正增列之彌補以往年度之虧損額397,931,552元予以剔除，並否准其更正列報未分配盈餘數額之申請，而依原申報數核定，尚無違誤；本件並無退稅額，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第232條第1項定有明文。而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。．．．七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」亦分別為行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項所明定。行為時公司法第232 條第1項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損。行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制，且無割裂適用法律之情形。又行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項規定之立法意旨，係由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25％，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40％，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃基於租稅公平正義原則，且為正確計算應加計10％營利事業所得稅之未分配盈餘，尚難謂其與實質課稅原則有違。至本院對於本件所適用之法律並無確信其有牴觸憲法之疑義，則本件與行政訴訟法第252條所規定裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋之法定要件尚有未合，自不得依據該條規定裁定停止訴訟程序，併此敍明。（三）、稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其立法意旨：「稅捐規定一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」明確說明不論稅捐稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形，均有稅捐稽徵法第28條之適用。原判決以本件上訴人88年度未分配盈餘申報，原列報彌補以往年度之虧損為0元，迨91年6月18日申請更正為397,931,552元，並請求退還稅款及利息，惟因被上訴人尚未為查定處分，乃將該申請更正併退稅案併入原案審理，認本件並無稅捐稽徵法第28條所規定之情形，不無誤會。惟被上訴人依法計算系爭未分配盈餘為265,093,733元、應納稅額為26,509,373 元，減除上訴人抵繳及自繳稅款合計26,509,373元後，並無應退稅額，亦即本件尚無適用法令錯誤或計算錯誤之情形。從而，上訴人申請退稅應受駁回，原判決此部分之法律見解，雖有未洽，惟尚不影響上訴人在原審此部分之訴應予駁回之結果，依行政訴訟法第258條規定，不得廢棄原判決此部分。（四）、綜上所述，本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，仍應認本件上訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　31　　日第一庭審判長法官　葉　振　權法官　陳　秀　美法官劉　鑫　楨法官　梁　松　雄法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　　1　　日書記官　王　史　民

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