最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01804號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01804號上　訴　人　南帝化學工業股份有限公司代　表　人　乙○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月26日高雄高等行政法院94年度訴字第00112號判決提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人在原審起訴意旨略謂：緣上訴人民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損失總額-其他費用新臺幣（下同）1億0,846萬7,596元，其中董監事出席費352萬5,000元，被上訴人原核以其90年度僅召開5次實體董監事聯席會議，卻列報13次董監事聯席會議出席費，涉有虛列支出，乃剔除虛列之出席費合計227萬元（下稱系爭出席費），核定營業費用及損失總額-其他費用1億0,619萬7,596元，短報課稅所得額227萬元，除發單補徵稅額外，並以其違反所得稅法第71條第1項規定，依同法第110條第1項規定，按所漏稅額56萬7,500元處1倍之罰鍰56萬7,500元，上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張：（一）90年增訂現行公司法第205條第2項，其立法理由略以「鑑於電傳科技發達，人與人溝通已不侷限於同一時間、同一地點、從事面對面交談，如今以視訊畫面會議方式從事會談，亦可達到相互討論之會議效果，與親自出席無異，爰參考外國立法例，增訂第2項。可知該法僅規定董事應親自出席會議，以視訊參與者，視為親自出席，並未要求董事會必須於何時何地召開，始為合法召開之董事會。是董事縱未依公司法第205條規定親自出席董事會，惟若有會議實質，就討論事項取得董、監事之決議或同意者，尚不得謂其非合法召開之董事會。查上訴人當年度8次有爭議之董監事會議，均有會議之實質，符合修正後公司法第205條之意旨。次查，當年度8次有爭議之董監事會議，均有透過電話、書面通知，就所有討論議案經討論形成共識後，始作成會議紀錄，並由所有董監事閱覽後，於迴覽簽認單上簽字，其各董監事縱未到場，然仍有會議之實質甚明，且每次出席費之給付金額標準，業經上訴人76年度股東臨時會與82年度董監事聯席會議通過修正，自符修正後公司法第205條規定意旨，至屬明顯。另按經濟部75年3月19日商11789號函釋以董事會之召開，如未經董事親自或委託他人代理出席於某時在某地（即場所）舉行之集會，尚難謂已合法召開董事會云云，已超出公司法第205條文義，且該函釋頒布於公司法修正之前，又與現今電傳視訊發達之商業交易現況不符，其就公司法之解釋顯有錯誤，自是違法，無從適用於本件甚明。（二）公司法與稅法規範目的不同，稅法未必當然承接公司法之評價結果，司法院釋字第420號、第438號、第500號解釋等均明揭此旨。是上訴人當年度召開之部分董事會，縱令於程序上有不符公司法規定之處，然關於營利事業所得稅費用之認列，仍應回歸稅法規定與規範目的予以判斷，實屬當然。依所得稅法第38條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）規定，營利事業經營業務所生之費用、損失，除稅法別有明文排除或逾越限額之外，取具原始憑證，即符列報要件，此觀所得稅法第37條規定自明。至於具體判斷個別費用是否符合上述列報要件時，自應探求系爭費用是否業經營利事業支付，以及與業務間之關聯，從而減輕營利事業之經濟負擔能力。查所得稅法及查核準則就董監出席費、車馬費之認定，並未特別定有明文，故應回歸一般費用列報原則，上訴人既已將相關費用支付予董、監事，足見系爭出席費確有支付之事實，且上訴人並核實辦理扣繳申報在案，此亦為被上訴人所不爭。次查，當年度8次有爭議之董監事會議，均有透過電話、書面通知，就所有討論議案作成紀錄，並由所有董監事閱覽後，於迴覽簽認單上簽字，故上訴人支付系爭出席費與各董監事參與召開會議與決議之間，即有直接之關聯。是故，上訴人就8次有爭議之董監事會議，確有支付系爭費用並取具憑證、辦理扣繳，且為召開董監事聯席會議並議決公司事項所生，系爭出席費更未查有任何回流上訴人情形，故上訴人當年度負擔營利事業所得稅之經濟能力即因支付系爭出席費，而客觀上受有減損，自符營所稅費用列報之要件與法理甚明。是其縱未完全符合公司法所定召開程序，而有瑕疵者，亦僅屬公司法上或公司內部治理問題，無涉營利事業所得稅。倘依被上訴人所持「未符公司法所定要件，稅法上即應剔除相關費用」之見解，今若公司之股東會有諸如通知程序上（公司法第172條參照）或表決成數（公司法第174條、第185條參照）之瑕疵，不論有無遭訴請法院判決撤銷，被上訴人均有權全數剔除相關費用，並得據以裁處漏稅，此顯見渠等見解荒謬之處。復本件若真如被上訴人所認，上訴人有漏稅情事而應補繳稅款，則董、監事部分既已列為所得核課，上訴人復須補繳稅款，不僅自相矛盾，更構成重複課稅，顯非適法。（三）稅捐裁罰與補稅各有不同之構成要件與行政目的，不應等同處理。按稅捐秩序罰內涵懲罰本質，不僅以該當稅法條文所描述之客觀處罰要件事實為已足，更應以行為人主觀上具備故意、過失等責任要件為必要，特別是違章行為人透過違犯稅法行為所展現之逃漏稅捐之違法意識，此參諸司法院釋字第275號解釋意旨及行政罰法第7條規定自明。又稅捐漏稅罰均以所漏稅額之倍數裁處，除相當於「實害犯」之性質外，更寓有行為人藉由稅捐違章行為，獲有不法稅捐利益者，稽徵機關為維稅捐誠實秩序，就其所獲利益予以追繳、懲罰之意。此顯與補稅在貫徹「有所得即應課稅」，並掌握負擔能力之經濟實質，有著本質上之區別。是個案納稅義務人縱有違反稅法上義務之行為，然實際上卻未因此獲有稅捐利益或根本不可能藉此獲益者，如仍裁處漏稅者，即與漏稅罰目的有間。是依「處罰法定原則」，所得稅法第110條第1項所稱之漏稅違章行為，應僅限於「所得額之漏報與短報」行為，不及於所得之扣除項目至為明顯。實務上本院72年度判字第1415號判決、原審法院92年度簡字第747號及93年度簡字第25號判決等亦略同斯旨。今縱依查核準則第67條第2項規定，亦係就無支付費用或損失之事實，仍予虛列而逃漏稅捐者，始足以構成漏報所得額之漏稅行為；倘若有支付事實，縱然未取得憑證或與記載事項不符，至多僅不予認定而已，並無依所得稅法第110條第1項處罰之餘地。再者，所得稅法第110 條第1項旨在裁處納稅義務人藉由違反誠實申報所得額之協力義務，以獲取應納所得稅減免之稅捐利益，是不僅納稅義務人有藉此獲有稅捐利益，同時未誠實申報所得額之行為亦須與逃漏稅結果間有著手段目的之因果關係。又所得稅法第110條第1項所規定之「漏報」，其主觀要件即為違章行為人須對漏報所得額之客觀事實，不僅「明知」，且有藉此減免自己應納所得稅額之不法意圖，始足當之。故本件上訴人列報系爭出席費，縱有不符所得稅法要件之處，然主觀上與客觀上均不構成漏報所得額之違章行為。上訴人列報系爭出席費係營利事業所得額之減項，即「營業費用及損失總額－其他費用」，並非所得稅法第110條第1項所明文規定之「所得額」，系爭出席費之列報縱有不符稅法要件之處，上訴人亦不該當該項之違章行為。其次，系爭出席費上訴人既已實際支出予各該董監事，並依法辦理扣繳，被上訴人亦未查有任何資金回流情形，復各該董監事亦已申報個人綜合所得稅在案，系爭出席費之列報縱有不符稅法要件之處，上訴人亦未因此獲有任何減納當年度營利事業所得稅之稅捐利益可言，殊無構成漏稅之結果。再者，系爭出席費確有支付之事實，上訴人將之列報費用，核實扣繳申報，自不符查核準則第67條第2項所稱之虛列費用或損失之違章要件，從而該當所得稅法第110條第1項之漏稅違章。又上訴人當年度召開董事會或列報系爭費用，縱有不符公司法或所得稅法列報規定之處，然上訴人實質上既有召開會議，且有確實支付系爭費用之事實，實無任何逃漏當年度營所稅之違法意圖可言。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。二、被上訴人則以：（一）本稅部分：查經濟部92年9月15日經商字第09202189710號函釋略以：按公司法第205條第2項規定：「董事會開會時，如以視訊會議為之，其董事以視訊會議參與者，視為親自出席」。係鑑於電傳科技發達，人與人溝通不侷限同一地點，從事面對面交談，如以視訊會議方式從事會談，亦可達到相互討論之會議效果，與親自出席無異。亦即以電傳視訊從事面對面會談情形始得為之。其餘方式，尚不得視為親自出席。乃揭示除以電傳視訊從事「面對面」會談情形外，其餘方式尚不得視為親自出席。另依所得稅法第38條規定，企業列報費用應以與業務有關之合法且必要之費用為限，是上訴人90年度之董監事聯席會議，僅有5次會議由董監事親自出席，其餘8次會議董監事並未出席，改以電話或書面方式召開董監事聯席會議，就當月重要事務議決，事後再補作會議紀錄，核與所得稅法第24條第1項及第71條第1項前段並公司法第205條第1項及第2項規定不合，此8次會議董監事既未出席，自不得列報出席費，被上訴人不准認列董監事出席費227萬元，並無不合。（二）罰鍰部分：查上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報董監事出席費352萬5,000元，除125萬5,000元合乎規定，准予認列，其餘系爭董監事出席費227萬元，董監事並未參加會議，上訴人自不應列報，依司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人虛列費用致課稅所得額虛減，違章事證明確，應予剔除補稅，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額處1 倍罰鍰56萬7,500元，並無違誤等語，資為抗辯。三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）營利事業所得稅部分：查公司法第205條第1項原僅規定董事參加董事會，本以親自出席為限，但鑒於近來電傳科技發達，以視訊畫面會議方式從事會談，亦可達到相互討論之效果，乃於90年11月12日增訂第2項，規定董事以視訊參與會議者，視為親自出席。參照學者說明，上開條文係參照美國模範公司法第820條第2項及第821條之規定，然範圍較窄，所稱「以視訊參與會議」，僅限於視訊畫面會議，並不含電話連線或書面會議。經濟部92年9月15日經商字第0920189710號函釋亦同此見解，即認除以電傳視訊方式從事面對面會談情形外，其餘方式，尚不得視為親自出席。上訴人90年度所召開之董監事聯席會議，其中有8次會議董監事未親自出席，僅是藉由電話討論決議事項，作成紀錄後，再傳給與會者簽名之方式行之，此與上開公司法第205條第2項所稱之「視訊會議」，即以電傳視訊從事面對面會談之情形不同，此8次上訴人所稱之「書面電話會議」，尚非公司法第205條第2項所稱之「視訊會議」，自不能視為董監事親自出席，則上訴人即不能支付與會之董監事系爭出席費，但上訴人竟支付之，不惟與公司支付董監事出席會議之出席費之本旨不符，參照本院71年判字第1242號判例，關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限之意旨，上訴人仍予以支付董監事系爭出席費，自難謂為合理及必要。從而是項費用，自不應准予認列。蓋上訴人此項浮報出席費之行為，將使公司費用增加，直接影響稅捐稽徵機關對其賦稅能力之判斷，核與虛列費用之情形無異，均將造成短漏應稅所得及所得稅虛減之情形，而產生侵蝕稅基之後果。是上訴人主張公司法與稅法規範目的不同，本件上訴人確有召開該8次之董監事會議，始支付系爭出席費予董監事，縱不符合公司法關於董事會召開之規定，仍符合所得稅法列報費用之要件云云，亦有未洽，自難採取。（二）罰鍰部分：查上訴人明知此8次會議，並未召開，董監事均未親自出席，竟仍支付系爭出席費，此項浮報出席費之行為，將使公司費用增加，直接影響稅捐稽徵機關對其賦稅能力之判斷，核與虛列費用之情形無異，將造成短漏應稅所得及所得稅虛減之結果，不因上訴人形式上有支付董監事出席費之事實，即謂不生虛報之情事。本件上訴人以浮報系爭出席費之方式虛列費用，而短報應稅所得額，致課稅所得額虛減，即屬逃漏稅之行為。又依司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人對系爭出席費有浮報之情形，縱非故意，亦難辭過失之責。此外，上訴人復無法提示具體相關證據，證明其上開違章事實並無過失，故仍應受行政罰。是被上訴人衡量上訴人違章情節，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額裁處1倍罰鍰56 萬7,500元，於法自屬有據。上訴人主張其確有支付系爭出席費之事實，並無虛列費用，且無任何故意或過失，自無短漏報稅捐之主觀意圖與客觀之行為，被上訴人據以裁處罰鍰，顯有違誤云云，顯有誤解，不足採取等語。四、上訴人上訴意旨略謂：（一）本稅部分：按公司法第205條並未要求董事會必須於何時何地召開始為合法召開之股東會，是董事縱未親自出席董事會，固不符公司法第205條規定，惟若有會議實質，就討論事項取得董、監事之決議或同意，尚不得謂其非合法召開之董事會。退步言之，縱上訴人系爭董事會議之舉行與公司法第205條規定未符，然上訴人於原審曾主張，所謂「合法召開董事會」之意義所涉者，應僅為系爭董監事會議之決議於民法上是否有效或有得撤銷事由，與系爭董監事會費用得否認列，係屬二事。然原審判決就此竟隻字未提，即駁回上訴人之請求；另原審判決以董監事未親自出席會議，即認定並無將系爭議事費用支付予各該董監事之合理性及必要性，惟查系爭議事費用應否支付，應取決於領取議事費用之董監事是否確有議事之事實，而非其是否有參與會議，上訴人於原審以所有董監事會議紀錄上所載之事項，均係經由領取議事費用之董監事親自表達意見而為是否通過之議決，董監事對議決事項係全然知悉，是既有議事事實，上訴人當有支付各該董監事議事費用之合理性及必要性。然原審判決對此亦均無所論，僅以系爭費用之支付不具合理及必要性，駁回上訴人之請求等情，顯均與行政訴訟法第209條第3項規定有違，參以最高法院84年臺上字第1856號判例、83年臺上字第3234號判例、71年臺上字第737號判例、76年臺上字第781號判例、75年臺上字第947號判例等意旨，應即認有行政訴訟法第243條第2項第6款所定判決不備理由之情事。（二）罰鍰部分：按自營利事業所得稅查核準則第67條第1項、第2項、所得稅法第110條第1項規定可知，僅在納稅義務人申報之支出高於其所檢附之憑證，致納稅人所申報之所得額有漏報或短報情事時，始與所得稅法第110 條第1項所定處罰要件相符。查就系爭議事費部分，上訴人確有將系爭議事費支付予受款人（即上訴人之董監事）之事實，此部分業經上訴人檢附相關事證，並為被上訴人所不爭，原審判決徒以不因上訴人形式上有支付董監事出席費之事實，即謂不生虛報之情事，上訴人以浮報系爭出席費之方式虛列費用，而短報應稅所得額，致課稅所得虛減，即屬逃漏稅行為云云，即已認定上訴人有逃漏稅之意圖及事實，此項認定顯與所得稅法第110條所定之處罰要件不符，而有行政訴訟法第243條第1項所定判決適用法規不當之違法情事等語。五、本院查：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失或稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為所得稅法第24條第1項及第71條第1項前段所明定。復按「董事會開會時，董事應親自出席。但公司章程訂定得由其他董事代理者，不在此限。董事會開會時，如以視訊會議為之，其董事以視訊參與會議者，視為親自出席。」公司法第205條第1項及第2項分別定有明文。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。（二）查所得稅法或查核準則並無關於公司董事會召開時董事出席方式之規定，則稅捐機關於查核所得稅時，引用公司法第205條第2項之規定作為認定董事是否出席董事會之依據，於法並無不合，亦無不當之聯結，上訴意旨主張本件應僅為系爭董監事會議之決議於民法上是否有效或有無得撤銷事由，與系爭董監事議事費用得否認列，係屬二事云云，將法律體系作不當之切割，核屬無據。又本於先程序後實體之法律適用原則，本件上訴人之董監事並未親自出席系爭8次董監事會議，亦未有視訊會議視同親自出席之情形，為上訴人所不爭，則程序上已明顯違反公司法董事須親自出席或視同親自出席之規定，程序上既已明顯違法，則系爭議事費用之支付有無合理性及必要性等實體爭執，即無審究之必要，上訴人雖認其支付系爭議事費用具有合理性及必要性且已實際支付，惟其程序既已違法在先，殊難謂其支付具有合理性及必要性。原審判決對此業已加以論明，並無判決不備理由之違法。（三）按所得稅法第110條第1項雖規定所得額有漏報或短報始加以處罰，惟該條文應解釋為凡申報不實而造成漏報或短報所得額之結果者皆應加以處罰，而非以直接漏報所得額為限，否則對於眾多虛報成本、費用或損失而造成所得額短少者，均不能加以處罰，當非該條規定之本意；本件上訴人雖未直接漏報所得額，惟其虛報董監事議事費用，造成逃漏所得額之結果，雖有檢附支付憑証，惟該憑証既已明顯違法，被上訴人未加以採認，而認其有逃漏所得稅之情事，自無適用法規不當之違法。（四）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人認上訴人90年度所召開之13次董監事聯席會議，僅有5次由董監事親自出席，其餘8次董監事會議並未召開，董監事均未親自出席，僅藉由電話討論決議事項，作成紀錄後再傳給與會董監事簽名之方式行之，不符合法律規定之要件，上訴人明知其未召開董監事會議，竟仍支付系爭出席費，涉有虛報董監事出席費，乃剔除虛列之系爭出席費合計227萬元，核定營業費用及損失總額-其他費用1億0,619萬7,596元，短報課稅所得額227萬元，除發單補徵稅額外，並以其違反行為時所得稅法第71條第1項規定，依同法第110條第1 項規定，按所漏稅額56萬7,500元處1倍之罰鍰56萬7,500元，認事用法，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違法，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　　8　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官鄭小康法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　　9　　日書記官　吳　玫　瑩

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