最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01957號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第01957號上　訴　人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　甲○○ 送達代收人　乙○○ 被上訴人　丙○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月 18日臺北高等行政法院93年度訴字第2049號判決，提起上訴。本院判決如下：主文原判決廢棄。被上訴人在第一審之訴駁回。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、被上訴人未辦理民國87年度綜合所得稅之結算申報，而上訴人所屬新竹縣分局依職權查明，被上訴人為中華民國境內居住之個人，且當年度有中華民國來源之所得，卻違反所得稅法第71條第1項規定，未依限申報及繳納其應納之個人綜合所得稅。上訴人乃核定被上訴人當年度綜合所得總額為新台幣（下同）8,754,833元，淨額為8,431,102元，除補徵稅額895,119元外，並依所得稅法第110條第2項規定，裁處罰鍰 358,000元。被上訴人不服上開核定，申請復查，復查結果未獲變更，被上訴人提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。二、被上訴人於原審起訴主張略以：關於本稅部分，被上訴人於多年前即遷入日本並取得日本國籍，且久居日本。直至83年6月24日應處理財產所需而入境中華民國，並因處理財產需要相關戶籍資料，始於同年7月1日辦理戶籍遷入登記，以便利申請相關資料辦理其他手續。並於辦妥相關程序及取得資料後即返回僑居地日本，並未在中華民國境內繼續居住，被上訴人具有日本國籍，經常居住日本，日本即為被上訴人之住所，依民法第20條第2款規定，被上訴人依法在中華民國境內即無住所，縱於83年7月1日入境設籍登記，其僅為辦理財產等相關事務，並無常住於戶籍地，且於辦妥相關手續資料後，隨即返回居住之僑居地日本，其距離系爭課稅年度87年已超過2年，依法規定應已撤銷戶籍，因戶政機關之行政疏失而未逕予遷出之登記而致生本項爭議。又被上訴人在中華民國境內既無戶籍，即無住所，且課稅年度被上訴人入境中華民國，均使用日本國之護照，3次共計約23天，未滿183天，被上訴人應屬非中華民國境內居住之個人，其所得稅應為就源扣繳，毋需辦理結算申報。關於罰鍰部分，由於違法課徵87年度綜合所得稅，據以科處之罰鍰，當然亦屬違法，再參照司法院釋字第275號解釋意旨，本案被上訴人已依所得稅法第2條第1項規定就源扣繳，並無過失，爰請將訴願決定及原處分撤銷等語。三、上訴人則略以：關於本稅部分，被上訴人87年度綜合所得稅未辦理結算申報，而上訴人87年度有營利、薪資、利息、租賃等所得計8,754,833元，此有被上訴人當年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單等附卷可稽，被上訴人符合所得稅法第7條第1項及同法第71條第1項規定，應辦理87年度綜合所得稅結算申報。而被上訴人自行提供之入出境資料，87年度有3次出入中華民國境內之紀錄可稽，且依據全國戶籍資料查詢清單顯示，被上訴人原設籍於臺北市○○區○○里○○鄰○○○ 路85巷66弄2號，原住國外，83年6月24日入境，同年7月1日申請遷入登記，87年度復有3次出入境記錄，有被上訴人持用之日本國護照註記入出境紀錄影本可稽，即難謂非經常居住中華民國境內。被上訴人在國內既設有住所，87年度復有3次在國內居住縱未居住滿183天，參照司法院釋字第198號解釋意旨，應認其為中華民國居住之個人，原核定尚無不合。至於罰鍰部分，依所得稅法第7條第2項第1款規定，被上訴人應屬中華民國境內居住之個人，其在中華民國境內既有營利、薪資、利息、租賃等所得計8,754,833元，自應依所得稅法第71條第1項規定辦理結算申報，此乃所得稅法所明定，又綜合所得稅結算申報係採誠實申報繳納制度，被上訴人縱非故意、然亦難謂無過失，是上訴人依行為時所得稅法第110條第2項規定裁處罰鍰358,000元，並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：按所得稅法第7條第2項對「在中華民國境內居住之個人」之定義，分別規定於同條項第1、2款中，而從該二款之比較足知，若在中華民國境內無住所，必須於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者，方為「在中華民國境內居住之個人」；但在中華民國境內有住所者，只須「經常」居住在中華民國境內，即符合「在中華民國境內居住之個人」之定義，由此足知第1款所稱之「經常」居住，其天數可以低於183天，且其適用以納稅義務人在中華民國設定「住所」為必要，至於「住所」之定義則規定於民法第20條，指「有久住之意思而住於一定之地域」，至於「久住意思」之有無要依一定之客觀事實為判斷。另外同一權利主體之自然人不得有二個住所。本案之爭點既然在於被上訴人是否符合所得稅法第7條第2項第1款之「在中華民國境內居住個人」之定義，其則主要爭點為被上訴人是否有在中華民國境內設立「住所」，上訴人主要是以其在中華民國境內有辦理戶籍登記據為其認定標準。但查，戶籍登記制度純粹是為了對國境內居住者之行政管理目的而設者，因此不能單憑「戶籍」之設定據為認定設籍者「具有在中華民國境內永住意思」之唯一標準。事實上司法院釋字第198號解釋均未明示「單憑戶籍設定事實即可認定設立住所之事實」之法律見解，只是抽象表明「所得稅法第7條第2項之規定符合租稅法律主義，與憲法第19條並無牴觸」而已，因此上訴人無從依該解釋意旨，即謂被上訴人因為在中華民國有設籍，即有設定住所在中華民國境內之客觀事實存在。被上訴人雖然從83年7月1日辦理戶籍遷入登記，但是其也取得日本國籍，而且從84年至87年間入境中華民國之時間分別為「84年14天」、「85年20天」、「86年43天」、「87年23天」，單憑此等事實觀察，即足以認定被上訴人在中華民國境內沒有久住之意思存在。本案既然不能證明被上訴人有設定住所在中華民國境內之事實，則其是否「經常」居住在中華民國境內已無庸再行判斷。從而被上訴人87年度綜合所得稅之核課應依所得稅法第73條之規定辦理，無須辦理結算申報適用累進稅率課稅，上訴人要求其結算申報因而為補稅及裁罰處分之諭知自屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷。五、本院經核原判決固非無見。惟查「納稅義務人應於每年2月 20日起至3月底日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」、「遇有左列情形之一者，其居所視為住所：一、住所無可考者。二、在中華民國無住所者。但依法須依住所地法者，不在此限。」行為時所得稅法第71條第1項、第110條第2項及民法第22條分別定有明文。次查所得稅法第7條第1項規定「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者」，乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就「中華民國境內居住之個人」乙詞所設定義，兩款情形不同，不容彼此混淆。故依第1款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183 天，亦應認為其為「中華民國境內居住之個人」，該項規定與租稅法律主義並無違背等情，亦經司法院釋字第198號解釋理由書闡述甚明。而本件被上訴人原設籍於臺北市○○區○○里○○鄰○○○路85巷66弄2號，嗣遷居國外，於83年6月 24日入境，同年7月1日申請戶籍遷入登記於臺灣省新竹縣關西鎮○○路20號，即在我國境內設有住所。且戶籍地乃多項權利義務法律關係之所繫，則無論被上訴人係以久住之意思設定住所於該地，或因一時之目的居住於該地，依民法第22條規定該戶籍地即可視為住所，且被上訴人87年度確有入境3次在國內居住該戶籍地之事實，縱於一課稅年度內未居住滿183天，仍應視為中華民國境內居住之個人。原判決認以戶籍登記制度純粹是為了對國境內居住者之行政管理目的而設者，因此不能單憑戶籍之設定據為認定設籍者具有在中華民國境內永住意思之唯一標準。認事用法容有未當。況查被上訴人所得來源包括投資玉山石礦股份有限公司之營利所得及薪資所得，合計被上訴人87年度在中華民國境內有營利、薪資、利息及租賃等所得高達8,754,833元，如未考量其經濟活動重心，一概以在中華民國境內居住天數不長即認為無久住之意思，而認屬非居住者不適用結算申報規定，是難實現我國所得稅法量能課稅與公平正義原則。從而，上訴人乃核定被上訴人87年度綜合所得總額為8,754,833元，淨額為 8,431,102元，除補徵稅額895,119元外，並裁處罰鍰358,000元。揆諸前開規定與說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原判決遽以撤銷訴願決定及原處分，認事用法容有違誤。上訴意旨執以指摘，非無理由，應將原判決廢棄，又本件係因原審對於確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，依該事實已可為裁判，本院爰自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　　30　　日第三庭審判長法官　趙　永　康法官林　茂　權法官　鄭　忠　仁法官　黃　淑　玲法官　黃　本　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　　30　　日書記官　王　福　瀛

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