最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02037號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第02037號上　訴　人　國新投資股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　林宜信林瑞彬律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年2月25日臺北高等行政法院91年度訴字第5007號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報時，原列報營業費用新臺幣（下同）15,991,000元，利息支出154,669,108 元，出售有價證券收入項下應分攤之營業費用及利息支出計162,028,293元，課稅所得額3,872,392元。被被上訴人初查以上訴人當年度取得投資收益50,186,166元，應計入分攤營業費用及利息支出，上訴人未予分攤，乃核定投資收益應分攤營業費用及利息支出金額為4,255,074元、課稅所得額 8,204,696元。上訴人不服，就投資收益分攤部分循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：投資收益係不計入所得課稅，非免稅所得，與短期票券相同，應無須分攤營業費用及利息支出。財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋未包含投資收益，被上訴人逕依該函釋計算投資收益應分攤之營業費用及利息支出，顯牴觸租稅法律主義。且縱認應依財政部00000000002號函釋分攤，計算分攤額時，一般銀行存款利息收入亦應納入分攤之分母，原處分未予計入，亦有不合，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項規定投資收益免計入所得額課稅，其相關之費用當然應予以計算分攤，乃基本課稅合理原則，其計算方法自與財政部83年函釋相同。被上訴人依該83年函釋計算，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人主張於兩稅合一制度下，營利事業之盈餘最終均流至個人帳下，由個人繳納綜合所得稅，營利事業僅於盈餘流動中，先代股東暫繳稅款，股東為所得稅負之最後負擔者。惟所得稅法所採兩稅合一設計不是採取暫繳制度，營利事業非投資者營利所得之扣繳義務人，營利事業本身即為納稅義務人，其負擔之稅負，將影響投資者實際取得之盈餘數額，且所得稅法第66條之6第2項亦有稅額抵扣比率之上限，投資者之終極稅負即受連動影響，非如上訴人所稱投資者之終極稅負金額不會因為營利事業所得稅額而改變。其次依上訴人主張，轉投資收益所得項下不負擔成本費用，則此等成本費用最後只能流入一般課稅所得項下，將造成一般課稅所得之低估，進而降低營利事業所得項下之稅負，讓上訴人公司之投資者不僅能全額利用上訴人因轉投資而取自轉投資事業之可扣抵稅額，甚至進而取得不當減輕稅負之違法優惠。上訴人將公司之稅捐課徵與分配給股東之盈餘額度兩不同層次之爭點，放在一平面上討論並非正確。蓋不論稅法上如何將成本費用歸課在不同所得項下，但從股東實際領取之盈餘數額觀察，所有所得最後均須全部加總而定營利事業整年度之盈虧，進而決定分配給股東盈餘之多寡，如依上訴人主張直接將轉投資收益收入就當成轉投資收益所得，完全不考慮成本費用之減項，但實際支出之成本費用依然存在，顯非合理。且所得稅法第66條之6第1項明定，稅額扣抵比率之計算，是以累積未分配盈餘帳戶餘額為分母，同條第3項復明定「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依向商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘」。換言之，完全由財務會計之角度，不考慮稅上之認定，亦不問盈餘本身之來源是否課稅所得或非課稅所得，單純以現實實際存在之盈餘為準。至於作為計算稅額扣抵比率之分子即股東可扣抵稅額帳戶餘額，其形成是按一般課稅所得與轉投資收益所得項下分開計算而來，與轉投資成本費用之分攤無影響。同條第2 項稅額抵扣比率上限規定本身，也說明現行稅法之法制設計上，對有關二稅合一之理念，並無意絕對貫澈，只是儘可能趨近而已。在此規定下，轉投資收益因所得稅法第42條第1 項之規定，在稅後才扣除成本費用，有可能導致稅額扣抵比率高於法定限額，應是立法者之抉擇。是以所得稅法第66條之6有關稅額扣抵比率上限之規定，即是對二稅合一制度之限制，要求營利事業自行為稅捐規劃，從眾多各式各樣、稅率不同之稅後所得自行規劃出對投資股東最有利之稅額扣抵比例。而收入成本配合原則，幾乎可說是整個營利事業所得稅法制中，有關稅基計算層次之核心觀念，因此在轉投資收益所得之計算部分，要求比照短期票券利息所得之情形，將費用自短期票券利息所得之減項中排除，轉而列在一般課稅所得項下，其不合理之處在於：短期票券因為所得稅法第14條第1項第4類第3款第2目之規定結果，短期票券到期兌償金額超過首次發行價格部分為利息所得，其所對應之費用因法律之特別規定，以致無法歸屬於短期票券所得項下之費用，所以必須另在一般課稅所得項下認列，但關於轉投資收益所得，並無明示排除費用減項之明文，從法條形式結構觀之，兩者並不相同。且短期票券或轉投資收益項下之費用在何等種類之所得項下分攤，同樣會造成一般課稅所得之縮小，造成營利事業一般稅負之降低（按短期票券之稅率為20%，一般營利事業所得稅之稅率為25%，因此費用列在一般課稅所得項下，得減輕納稅義務人之稅負）。但短期票券是因為法律之明文而不得不然，而轉投資收益所得如同樣處理，會使處在轉投資鏈鎖中間地位之投資營利事業取得實質之稅捐優惠，此因該中間投資營利事業本身有獨立之利害，而且其有截阻終極分配之經濟動機存在，因此沒有給予優惠之正當理由。次按現行司法實務上對無法明確歸屬之費用，應如何歸入各種不同種類之所得項下，向來是以法規範手段處理，即依照法定之攤提公式將「無法明確歸屬之費用」依法定之攤提標準作分攤。現行稅法中雖然對攤提公式法無明文，但稅捐主管機關財政部本諸職權，針對課稅所得與證券交易免稅所得間所無法明確歸屬之費用，應如何分攤乙節，曾多次發布函釋，作為補充上開法律漏洞之補充性法規範，而其中財政部83年第831582472號函釋「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」並經司法院釋字第493號解釋認定為合憲之法規範。因此可以確定稅捐主管機關有權填補上開法律漏洞，且所創造出來之規範內容，原則上已經大法官會議肯認「規範內容與現行實證法之法體系相容，具有補充規範之效力」。對此上訴人多所指摘，而謂：「如此許可行政機關任意補充法規範，是對稅捐法律原則的重大侵犯」云云，此部分在學理上之爭議，既經司法院大法官會議作成解釋，法院即受其拘束。上開83年度函釋內容，係針對課稅所得與證券交易免稅所得應如何分攤無法明確歸屬之費用所制定之攤提規範，而有關轉投資收益所得項下如何分攤無法明確歸屬之費用，目前無直接對此事項加以規範之法規範存在，財政部或各地稅捐稽徵機關自有權加以補充。其等可選擇與待規範事項性質最相近之法規範，基於受規範事項之同質，以類推適用手段，予以補充。被上訴人即類推適用上開83年函釋，將無法明確歸屬之費用分攤在轉投資收益項下。鑑於攤提公示之功能均是在將無法明確歸屬之費用，公平、合理且如實地納入各種不同屬性之所得項下，以確定每一所得項之金額，進而決定每一所得項下應納之稅捐。在此觀點下，雖然證券交易所得為免稅所得，而轉投資收益所得為課稅所得。但分攤公式之建立標準，與二種所得之性質全然無關，反而著重在如何將費用公正地分配在各項所得項下，讓稅負能合理反應在各項所得中。因此公式本身具有「以單一標準適用在各式各樣所得分攤，維持分攤標準的前後一貫性」之特質，本來即應一體適用於各種所得項下之費用分攤。被上訴人類推適用於轉投資收益所得項下之費用分攤，乃是基於相同事理為相同處理之法理，也符合平等原則，所創造之法規範與現行實證法並無價值體系上之衝突，應可規範本案之法律事實。至於上開攤提規範適用結果是否合理乙節，因上開83年度函釋業經司法院釋字第493號解釋在案，並認定該函釋意旨合憲，核屬立法妥適性之領域，自難以為不同之法律意見。事實上，財政部已於92年8月29日發布台財稅第920455298號函，亦採此方式制定新補充規範。除非上開釋字第493號解釋意旨能被重新檢討及修正，不然依循目前實務向來之見解，仍難指上開92年度函釋內容，違反稅捐法律原則。末按無論上開83年度函釋或財政部針對證券綜合商以及票券金額公司費用分攤所制定之85年8月9日台財稅第851914404號函釋：「主旨：補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明︰二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。2.利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。（二）票券金融公司：1.營業費用部分：除可明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定債券出售收入、票券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例，計算債券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。2.利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買債券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算債券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」其攤提公式法規範之基本設計均相同，有關攤提比例之分母，均是以營業總金額為準，分子則是以該免稅部分之營業金額。二者之區別僅在：上開83年度函釋是以「營業收入」來計算，而85年度函釋是以「投入成本」來計算。但上開83年度攤提公式在設計之始，即將「營業範圍外活動」所生之收入（即原處分卷所附「損益及稅額計算表」內「非營業收益」項下之「非營業收入總額」）排除在計算公式外。這可由函釋中使用「．．．其他營業收入」一語即可知悉。至於85年度之「投入成本」標準，也因為「非營業損失」項下沒有成本之概念（所以原處分卷所附「損益及稅額計算表」內「非營業損失」項下僅有「非營業損失及費用總額」之欄位），都不可能將之納入攤提公式中。若探究上開法規範之設計背景，其原因可能是考慮到業外活動乃是偶發性之活動，理論上不須花費太多費用，其可明確歸屬者，已明確歸屬，而不可明確歸屬之費用，理論上亦不可能花費在這些偶發性活動中。所以不將之列入計算基礎中，此考慮乃是一種立法政策之衡量，法院自應尊重。是上訴人主張：「在適用上開83年度函釋時，在計算分攤比例時，應將『上訴人當年度之一般銀行存款利息收入』列入分母中」乙節，由於「將閒置資金儲放在銀行生息」乙事，對營利事業而言，乃是一種自然會發生之結果，並不需要任何決策活動，因此稅捐稽徵實務上一向不認為其屬營業活動，此等收入也就被認為是「業外收入」，當然不能計入上開攤提公式之分母中。被上訴人依此計算自無違誤。上訴人所稱「一般銀行存款利息收入也有相對應之營業費用」乙節，在經驗法則上難以想像，是其此部分主張顯非有據。從而被上訴人依照上開83年度函釋所揭諸之計算公式，認定上訴人在投資收益項下應分攤營業費用及利息支出金額為4,255,074元〔（營業費用15,991,000+利息支出154,669,108）×投資收益50,186,166/（投資收益50,186,166+債券利息收入1,464,501+出售有價證券收入1,911,941,924+其他營業收入7,965,277）=4,255,074〕，其當年度轉投資收益為45,931,092元（50,186,166-4,255,074），即無違誤等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。五、本院按：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明定。免稅所得與應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬者，依公平原則，自應以收入比例作為分攤之基準。以有價證券買賣為專業之營利事業，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種。一為有價證券未出售前因持有有價證券而獲配股息及紅利所取得之投資收益收入，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。投資收益部分，依（69年12月30日修正公布之）所得稅法第42條規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，百分之二十為應稅所得，其相關營業費用及利息支出，應在該課稅範圍內准予列支，其餘百分之八十免稅部分，其相關營業費用及利息支出，應配合自投資收益收入項下減除。證券交易部分，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，其相關營業費用及利息支出，應配合自證券交易收入項下減除。從而以買賣有價證券為專業之公司，其營業費用及利息支出，即需分別攤歸投資收益及證券交易收入負擔。至分攤方式，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第831582472號函說明：『三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除』，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開立法意旨，與憲法尚無牴觸。惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。又聲請人以其課稅事實發生於79年度，而主管稽徵機關竟引用財政部83年所為計算方法之函釋，有違法令不溯及既往原則一節，查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第287號解釋釋示在案，不生牴觸憲法問題。」業經司法院88 年10月29日釋字第493號解釋理由闡釋明確，其解釋文亦明示：「公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。」即已肯認：「營利事業所得之計算，其免稅所得與應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬者，依公平原則，應以收入比例作為分攤之基準。」蓋營利事業所得之計算，既係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，對於兼有免稅收入（或不計入所得額課稅之收入）與應稅收入之營利事業而言，如任其無法明確劃分歸屬之成本及費用全部劃歸應稅收入減除，則該營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符收入與成本費用配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本費用配合及課稅公平原則，主管機關非不可於法律規範意旨內依職權加以解釋。前揭財政部83年函釋有關免稅收入與不計入所得額課稅之收入應如何分攤營業費用及利息支出之計算公式，係本於所得稅法第4條之1證券交易所得免稅之立法意旨，及所得稅法第24條、第42條有關營利事業所得計算之規定精神所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，與憲法尚無牴觸。且該函釋說明二規定：「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息」，乃因「非以有價證券買賣為專業之營利事業」，其有價證券出售收入（免稅收入）佔全部收入之比例不高，乃從寬容許其有價證券出售收入不必分攤一般營業發生之費用及利息；而「以有價證券買賣為專業之營利事業」，其有價證券出售收入（免稅收入）及投資收益（不計入所得額課稅之收入）佔全部收入之比例甚高，其有價證券出售收入及投資收益自仍應分攤無法合理明確歸屬之費用及利息。次按政府為實施兩稅合一，所得稅法第42條第1項於86年12月30日修正規定為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．」，其立法理由謂「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。．．．」故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除百分之八十免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，並應分攤無法合理明確歸屬之費用及利息，方符合前述收入與成本費用配合及課稅公平原則。財政部92年8月29日台財稅第0920455298號函釋謂：「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年2月8日台財稅第831582472號函規定之比例，計算分攤之。三、綜合證券商及票券金融公司，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部85 年8月9日台財稅第851914404號函規定之分攤原則，計算分攤之。」即本前述意旨。所揭示有關投資收益（不計入所得額課稅之收入）應如何分攤營業費用及利息支出之計算方式，既沿襲前揭財政部83年函釋規定之精神，符合收入與成本費用配合及課稅公平原則，自得援用。且依司法院釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，本件課稅事實雖發生於87年度，但尚未核課確定，財政部92年函釋仍得援用。本件上訴人係以一般投資為專業之營利事業，其87年度營利事業所得稅結算申報，就出售有價證券收入項下已按前開財政部83年函釋自行列報應分攤之營業費用及利息支出162,028,293元，是上訴人係以出售有價證券為專業之營利事業，兩造並無爭議。依上開說明，上訴人轉投資之收益，雖依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅，惟依所得稅法第24條規定之成本與費用配合原則及課稅公平原則，即應分攤無法明確歸屬之營業費用及利息支出，被上訴人依前開財政部83年函釋計算上訴人投資收益項下應分攤營業費用及利息支出金額為4,255,074元，未違反租稅法律主義，亦未牴觸前開司法院釋字第493號解釋意旨，尚無違誤，訴願決定及原判決予以維持，理由雖有不同，惟結論並無二致，仍應予維持。上訴人一再以86年12月31日兩稅合一後，依修正之所得稅法第42條規定，投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅云云。惟查關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益或扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用股利免稅法之規定方式，非全如上訴人所言，僅單純為貫徹兩稅合一制度營利所得課徵一次所得稅原則而已，故所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質之免稅收入。至轉投資收益所含可扣抵稅額，雖可由個人股東在申報綜合所得稅時扣抵，惟在投資公司方面，該投資收益不計入所得額課稅，亦不能扣抵其應納公司稅額，其實質屬免稅收入，甚為顯然。是相關費用、利息支出，自無全數歸由其他應稅收入負擔之理，理應分攤其相關之營業費用及利息支出，此非對投資收益再次課徵營利事業所得稅，而係依成本與費用配合原則，不許將投資收益之相關費用、利息支出轉由應稅收入負擔，與所得稅法第42條規定立法意旨無違。所得稅法第66條之3、66之9等規定係關於股東可扣抵稅額之計算，與營利事業依所得稅法第24條規定之成本與費用配合原則，就應稅收入與非應稅收入如何分攤成本費用及利息支出無涉。又以有價證券買賣為專業之營利事業，其經營有價證券投資業務產生之營業收入，如前開釋字第493號解釋所闡釋，計有二種，一為有價證券未出售前因持有有價證券而獲配股息及紅利所取得之投資收益收入，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。其與其他應稅收入，除可明確歸屬者外，係源自同一投入成本，且使用同一營業設備及人力等，以決定是否進行投資、投資何種有價證券，何時出售，自有相關之利息支出及營業費用，與營利事業將營業用流動資金存於銀行之一般利息收入之非營業行為自不可相提併論，上訴人主張一般銀行存款利息無相對應之費用，未分攤費用，投資收益亦同，無相關之費用等，洵無可採。至短期票券利息依所得稅法第14條第1項第4類、第88條規定係採分離課稅方式課稅，與投資收益、出售有價證券收入規定不同，其有無相關成本、費用及利息支出，應否與其他應稅收入、非應稅收入分攤費用及利息支出，係短期票券利息應否分攤之另案問題，與投資收益應分攤成本費用及利息支出無影響，上訴人仍執陳詞上訴，非有理由，應予駁回。六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　14　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　15　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02037號

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