95年度判字第02047號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：95 年 12 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第02047號上　訴　人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　丙○○ 送達代收人　乙○○ 被上訴人　甲○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月 30日臺北高等行政法院93年度訴字第00799號判決提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。被上訴人在第一審之訴駁回。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、被上訴人於原審起訴意旨略謂：被上訴人之配偶林忠榮經上訴人查得其與訴外人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、王明賢、孫正福、洪一平及王龍鎮等7人（下稱林長勳等7人），民國（下同）83年間集資合夥購買黃學業及許普騰所有坐落台北縣板橋市○○段54地號土地，並協議將該土地登記於王明賢配偶許淑卿名下，嗣後供建商出資建屋以出售牟利，遂按各合夥人出資比例金額，返還超過原出資額部分並扣除成本及相關費用後，認列各該合夥人當年度之營利所得，核定被上訴人配偶林忠榮87年度營利所得為新台幣（下同）400萬元，併課被上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為8,057,713元，淨額為6,752,521元，應補徵稅額1,426,930元。被上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張：（一）按憲法第19條規定之租稅法律主義，人民經濟行為構成法律課稅要件時，稅捐稽徵機關始對之有課稅權，而稅捐機關主張已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則，即應由有利之一方即稅捐稽徵機關就該課稅要件，負舉證責任，此徵諸本院75年度判字第681號判決「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」即明。上訴人認被上訴人之配偶與林長勳等8人，集資合夥購買系爭土地，因土地出售發生土地交易所得，依合夥出資人比例分配，而視同合夥事業所分配之盈餘，並以被上訴人之配偶分得部分為營利所得，併課被上訴人之綜合所得稅，依上開說明，上訴人自應先依民法第667條規定合夥關係之存在與否，就被上訴人之配偶等8名土地合買人有無互約出資經營共同事業之事實，負舉證責任。上訴人於未查得被上訴人之配偶等8人有互約出資經營共同事業之事實，僅憑一已之見，即臆測本件為合夥事業組織，違反舉證責任分配原則及憲法第19條租稅法律主義，殊難謂合。（二）次按，財政部84.3.22台財稅第000000000號及91.3.13台財稅第900454904號函規定：「個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記」、「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，…應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」顯見個人與建商合建分售土地、個人提供土地自行建屋出售或與建設公司合建分屋出售，均無將出售土地利得須為營利所得應予併計綜合所得總額課徵所得稅之情；再者，個人單獨或共同持有土地者，其出售持有土地，莫不以獲利為目的，但無礙所得稅法第4條第16 款規定出售土地所得免稅之適用，稽徵實務上，亦未見以獲利為目的據為課稅之依據，上訴人僅執「第查本件8人合資購買土地係以日後出售獲利為目的，屬營利行為」云云，即率爾認系爭屬合夥關係之營利事業，其見解違反租稅法律主義，亦不符公平原則。（三）再按，依民法第667條之規定，合夥之目的在於經營共同事業，此與一般契約各當事人有其個別目的不同；又合夥雖為不要式及諾成契約，但對於如何出資及共同事業為何，則必須確實約定，否則其合夥仍不能成立，而合夥契約性質之認定，仍以出資之財產是否為合夥財產及是否負擔損益為斷，亦有最高法院56年台上字第2568號判例及47年台上第1889號判例可參。再依民法第668條規定合夥人之出資及其他合夥財產為合夥人全體公同共有，亦與民法第817條規定之分別共有之性質不同。據此，本件8名土地合買人係同意個別出資購買系爭土地之持分，並委由王君之配偶許淑卿為土地登記名義人，其真正權利人仍為各該土地合買人分別共有，並不屬於公同共有之合夥財產範圍，而許淑卿不過為土地登記名義人，並不屬於該8名合買人之一，且其為系爭土地辦理後續合建事宜，而非有權執行合夥事務之合夥人，則該8名土地買受人除出售土地取得價金外，並無經營共同事業之事實，亦不生合夥損益之分配情形，自與合夥契約之性質不符，上訴人未予審酌查證，即以公權力介入遽解為屬於合夥關係，且據以併課被上訴人綜合所得稅，揆諸前揭判例意旨，顯有未憑證據而認定事實。（四）上訴人復援引財政部75年12月8日台財稅第0000000號函據為本件課稅之依據，惟查該函釋係針對營利事業將出售土地之交易所得，轉列為營利事業之盈餘後，再將此盈餘分配予股東者，其性質已屬營利事業之盈餘分配，故股東並無免納所得稅之規定，該狀況核與本件之個人直接出售土地，與所得稅法第4條規定免稅之情全然不同，上訴人援引據為課稅之法令依據既屬有誤，自屬無可維持。況依財政部91年台財稅第900454904號函釋「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，…應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」規定，雖個人建屋出售需辦理營利事業登記，惟其屬出售土地部分之所得，仍不列入該營利事業之盈餘，法令規定明確無疑，上訴人捨此不用，卻執與本件無關之函釋強加適用於本件，難謂合法。（五）末查，本件共同合買人之一林長勳，其個人綜合所得稅係由其配偶林靜子向戶籍所在地財政部台北市國稅局申報納稅，林長勳出售土地之所得，前遭上訴人通報台北市國稅局併入林靜子之綜合所得總額核定課徵綜合所得稅，案經林靜子向該局提出復查申請，該局以91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定書理由「經核申請人所稱非屬合夥乙節，尚屬可採，按所得稅法第4條第1項第16款個人出售土地免稅之規定，原核定營利所得3,040萬元，准予核減。」其見解堪稱適法。本件與該案情形完全相同，基於相同性質之事務應為同一對待之法理，上訴人自應參酌比照，詎上訴人仍堅執己見，形成相同事務而為不同課稅見解之窘境，違反一致性處理原則，殊無可採。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。二、上訴人則以：（一）本件系爭營利所得，係被上訴人配偶林忠榮與案外人林長勳等共8人，共同集資71,000萬元，購買黃學業及許普騰所有，坐落於板橋市○○段54地號土地，並協議將土地登記於王明賢之配偶許淑卿名下，嗣後提供予建商建屋，於84年以後陸續由建商移轉房屋所有權，同時由地主出售土地予買受人，得款共92,000萬元，扣除成本71,000萬元及相關費用支出13,000萬元，剩餘價金計8,000萬元，並於87年間按各合夥人出資比例金額返還，此等合夥購買土地，並加以出售牟利之行為，應屬民法第667條第1項所稱二人以上互約出資，以經營共同事業之合夥關係，具有營利事業之實質，其所分配予合夥人之盈餘，當認列為合夥人當年度之營利所得，原核定據此核定被上訴人配偶林忠榮87年度營利所得400萬元，並無不合，請予維持。（二）又查，上開土地由登記名義人許淑卿與建商簽訂合建分售契約，地主提供土地，建商出資建屋，房屋出售時，則由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，土地部分由地主逐筆辦理所有權之移轉手續，該等多次移轉土地所有權之行為，實為繼續性反覆追求利潤之行為，應屬營利行為至為明顯，尚難認屬所得稅法第9條所稱「非為經常買進、賣出之營利活動」，且該合夥人並有為繼續及獨立從事一定之經濟活動即可認屬事業，是其已符合經常性、持續性及以營利為目的之要件，本質上即與所得稅法第11條第2項所稱之營利事業無異，要言之，渠等多人籌集資金、共購土地、立約建屋出售等有力影響市場交易之連續性共同商業行為與單純個人售地之行為，本質上截然不同，自應依照所得稅法第1條第1項規定核課營利所得，上訴人依前揭法令規定辦理，並未違反租稅法律主義，被上訴人訴稱非合夥事業云云，核不足採。（三）再查本件被上訴人配偶林忠榮等8人合資購買土地與地主簽約日期為 83年6月，由王明賢代表簽訂「土地買賣契約書」後，嗣於 83年8月25日由許淑卿代表與七門建設股份有限公司簽訂「合建分售契約」。上開「土地買賣契約書」及「合建分售契約」均為重要契約文件，卻分別委由王明賢及其配偶負責簽約，是被上訴人配偶林忠榮等八人集資購買土地並與他人合建房屋俾日後出售乙事，顯經事前合意，渠等互約出資經營共同事業之意圖，至臻明顯。（四）被上訴人雖主張個人出售其所有土地之交易行為，依財政部84年3月22日台財稅第 000000000號函及91年3月13日台財稅第9000454904號函規定，應免辦營業登記及不列入該營利事業之盈餘乙節，查營利事業出售土地依所得稅法第4條第16款規定既屬免稅所得，則個人出售土地辦理營業登記並無實益，惟依財政部75年12月8日台財稅第0000000號規定，出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定。又財政部前開84年函釋係以個人建屋出售為解釋範圍，本案係合夥性質，自不適用上開解釋。（五）末查，被上訴人配偶林忠榮為君浩建設股份有限公司之負責人；並投資將捷股份有限公司、全民興業股份有限公司、明緯建設股份有限公司及冠昱開發實業股份有限公司等，上開公司均係以不動產投資興建為主要業務。是被上訴人配偶林忠榮以從事不動產投資興建及不動產租賃為常業，毋庸置疑。被上訴人引臺北高等行政法院90年度訴字第1064號判決據為主張，核兩案案情並非完全相同，且該判決末段指明係因相關事證資料欠缺完整，而發回重新調查，並非即謂該案核課有違法情事。本案有關之事證資料已全備，上開判決非得爰用本案。至本案土地合買人之一林長勳，為同一案情，復查主張非屬合夥性質，業經財政部臺北市國稅局認其主張尚屬可採乙節。綜上查核說明，本案為合夥營利事業，概無疑義，財政部臺北市國稅局之復查決定，上訴人尚未便比照辦理等語，資為抗辯。三、原審判決將訴願決定及原處分予以撤銷，其理由略以：（一）本件上訴人以被上訴人之配偶林忠榮與訴外人林長勳等7 人共同集資71,000萬元，於83年間購買黃學業及許普騰所有之系爭土地，並登記於其中合買人王明賢之配偶許淑卿名下，嗣後提供建商出資建屋，於84年後陸續由建商移轉房屋所有權，同時由地主出售前開土地予買受人，得款經扣除成本及相關費用支出後，剩餘土地價金8,000萬元，並於87年間按各合夥人出資比例返還出資人，被上訴人之配偶林忠榮分得前開土地價款400萬元，乃認列核定其87年度之營利所得為400萬元，併課被上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為8,057,713元，淨額為6,752,521元，應補徵稅額 1,426,930元之事實，有被上訴人之配偶林忠榮87年度非扣繳所得資料清冊、被上訴人87年度綜合所得稅結算申報書、上訴人核定通知書及繳款書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。（二）本件之爭執，厥在於被上訴人之配偶與他人合資購買土地再行出賣所分配之收益，是否構成營利所得？經查：１、依所得稅法第11條第2項之規定，所謂之「營利事業」係指「以創造經濟利益為目標，能獨立於個人之外，自行在社會上從事營業活動之組織實體」。至於此一組織實體之形成與所創造出來的經濟利益之歸屬或其在私法上能否被認為是一個權利主體，並非組織體之核心概念，所以前揭條文即以獨資所形成之組織體一樣可能在稅法上被認定為營利事業。蓋持續從事營業活動之營利事業組織體既然存在於社會中，並因為其營業活動對社會造成現實之影響，因此國家才要求其以組織體之地位，直接負起維持社會正常運作的財務責任，而在稅法設計上將之規劃為一個獨立的稅捐主體，命其承擔財政責任。所以在稅務會計上亦是以企業之永續經營為其基本假設，即使營利事業營利目標因現實因素常無法永續經營，亦應具備持續性之特質，而營利事業組織體之主觀持續目標，其持續期間至少也應超越稅法上的一個會計年度。此外稅法上營利事業之判斷，並不重視營利事業組織之形成方式與最後利益之歸屬，而重視營利事業以組織型態存在於社會中，因持續性日常社會活動所產生的財務責任。故所得稅法第11條第2項有關「營利事業」之規定內容，其關鍵應在「組織」。則營利事業之解釋，必須著重在組織特質及存續目的，即：⑴人力與物力之有機結合，另外形成營利事業組織之財產中一定必須包括「生財器具」，生財器具乃是用來維持組織運作之工具，沒有生財器具之組織也不可能形成人與物之有機結合。⑵永續性或至少一年以上之持續性營利目標與因為營利目標所帶來之組織結構特徵。２、次按，民法第667條第1項及第668條之規定，所謂合夥契約，顯以形成一個組織體為目標，且有其日常持續性之業務活動，因此在規範設計上著眼於合夥之繼續性及組織性特質來制定其相關規定，乃有合夥財產之形成、中途退夥、業務執行及對外代表權限檢查權限等各種只有在「持續性」與「組織性」契約中始會出現之規範。若屬一時性營利目的所為之合資行為（或契約），應屬民法上之無名契約，僅在性質容許範圍內類推適用其他民法之相關規定，且因合資契約在合資之形成或退出上，與合夥契約類型及性質最相類，是以一時之合資行為，在私權之爭議上常依合夥契約處理其私權糾紛，惟究其實，若將民法第2編第2章第18節有關合夥之規範體系視為一個立體結構，則一時性之合資行為所涉及之法律問題，通常僅會觸及其最表面一層之法規範規定而已。揆諸前揭說明，稅捐稽徵機關認一時性之合資營利活動亦屬於合夥型態，且所得稅法第11條第2項又將合夥組織列為營利事業，因此推論凡是民法上被認定為「合夥」者，在所得稅法上亦屬一個營利事業，顯係誤解。３、經查，本件被上訴人之配偶林忠榮與訴外人林長勳等7人於83年間合資購買系爭土地，並登記於訴外人許淑卿名下，嗣後提供予建商出資建屋，於84年後陸續由建商移轉房屋所有權予買受人，並由地主即登記名義人許淑卿按房屋所佔坐落基地所有權應有部分，移轉系爭土地所有權予各買受人等情，有被上訴人提出之合建分售契約及預定土地買賣合約書附原處分卷可稽，並為被上訴人所不爭。足見被上訴人之配偶林忠榮與林長勳等7人就系爭土地之買賣行為僅有一次，其間買賣價差，顯係合資之投資獲利行為，且依上訴人所查得之資料，亦僅有開始合資買入與最終出賣土地獲利二個時點之事實獲得證明而已，但在此二時點中，整個合資購買土地及土地管理過程中，有無出現組織型態之營業活動，及組織生財器具係如何組成等事實，上訴人均未能盡其舉證之責任，而逕將「被上訴人之配偶林忠榮於87年間因合資購買土地再行出賣所獲致之收益」定性為「營利所得」，於法尚有未洽。四、上訴人上訴意旨略謂：（一）依民法第667條第1項、第692 條之規定及最高法院86年度台上字第285號判例之意旨以觀，「永續性」經營並非合夥經營共同事業之必要條件，公司法、商業登記法、所得稅法及營利事業登記規則等相關規範營利事業設立登記之法規，均無「持續性」之規定，本件被上訴人與他人合資購買土地後即與建設公司合建房屋出售，其計劃與目的極為明確，而完成期間亦超過一年，與前揭繼續經營慣例自無違背。（二）所得稅法第11條第2項所稱「具備營業牌號或場所」，應屬例示性規定而非營利事業成立要件，此觀所得稅法第104條及加值型與非加值型營業稅法第45條自明，營利事業僅需有營業行為之事實即屬之，其有無辦理登記在所不問；此外，商業會計法第2條第1項前段及商業登記法第2條均強調以營利為目的即構成商業、營業之要件，並非如原審判決謂應具備（或著重）組織性、人力、物力結合及生財器具始稱為營利事業，顯然將例示性規定作為判斷是否為營利事業之要件，忽略地下經濟（未依規定設立登記者）具有實質營利事業之型態，仍應視為營利事業組織，原審判決之判斷，有悖最高法院64年台上字第1122號判例之意旨（三）況如原審判決謂營利事業需具備組織性與持續性，而營利事業於設立登記後因經營不善，1個月內即註銷登記，此期間若視為不具持續性，則已繳納之營業稅與營利事業所得稅應否退還？按原審判決意旨，認為似應退還，此情形不合常理，而增加法律所無之要件並任意限縮成立營利事業之要件。更何況被上訴人之合夥組織有執行業務之股東從事接洽、規劃土地出售等營利活動，自應視營利事業。（四）原審判決以系爭土地買賣行為僅有一次，其間買賣價差顯係合資之投資獲利行為，依上訴人所查得資料僅係合資買入與最終賣出土地獲利二個時點之事實獲得證明，而原判決既認本案係「合資之投資獲利行為」，又否認本案為「合夥」，二者顯有矛盾，然合資常為經營共同事業之先行活動，而合資經營共同事業且為營利目的者，始為稅法認定之營利事業，惟原判決既認為本件係「合資」之「投資獲利行為」，其為營利事業即已明確。本件上訴人與他人合資購買土地，嗣與建商合建出售，此等繁複手續歷經數年，與原判決謂系爭土地買賣行為僅有一次顯不相當，況合資行為既屬民法之無名契約，則如何類推民法合夥之相關規定，故原判決有不適用法規或適用不當等語。五、本院查：（一）按：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得．．．合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額．．．。」所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1類定有明文。又「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」亦為民法第667條第1項及第692條所明定。又按「合夥乃2人以上互約出資，以經營共同事業之契約，民法第 667條第1項定有明文。故合夥之目的在乎經營共同事業。本件兩造及陳某合資購買多筆土地，其目的在出售牟利，為原審所確定之事實，各出資人暨有以販賣土地牟利為其共同目的，依上說明，其成立之契約自屬合夥。上訴人指其僅為單純之共買云云，為無可取。」亦有最高法院86年台上字第2852號判例可資參照。（二）依上開規定及參照最高法院判例意旨，所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，2人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件，此由上引民法第692條所定合夥消滅原因可推而得知之。至於組織性則僅須有一定之人力規劃並約定事業經營方針，與社會多數人發生經濟上之權利義務即屬之，有無名稱、有無營業場所及有無登記，均只為判斷有無組織性斟酌之因素而已，是以無一定名稱、營業場所及未辦理營業登記，並非當然不具組織性。查本件被上訴人之配偶林忠榮與林長勳等8 人合資購買土地，係由合資人王明賢代表於83年6月間與地主黃學業、許普騰簽訂土地買賣契約書，並以王明賢之配偶許淑卿名義為登記，隨即於83年8月25日由許淑卿代表與七門建設股份有限公司（下稱七門建設公司）簽訂合建分售契約，提供土地由七門建設公司出資建屋，嗣房屋出售，由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，地主得款計920,000,000 元，扣除成本710,000,000元及相關費用支出130,000,000元，剩餘價金80,000,000元，於87年間按各人出資比例返還被上訴人配偶與林長勳等8人。由上開過程，可見被上訴人配偶林忠榮等8人集資購買土地並與他人合建房屋俾日後出售一事，顯經事前合意，渠等互約出資經營共同事業之意圖，至臻明顯，參照上引最高法院判例意旨，其等8人間成立民法上之合夥契約，自無疑義。雖其等8人間未明示訂立合夥契約，然執法機關於適用法律時，依客觀事實判斷法律關係，係執法機關之職權行使，本件上訴人以其等8人共同出資購進土地再與建設公司合建出售土地牟利，依職權認定該法律關係屬於合夥關係，並無不合。被上訴人於原審爭執上訴人未盡舉證責任，無法證明合夥關係存在云云，尚無足取。再查被上訴人配偶林忠榮為君浩建設股份有限公司之負責人，並投資將捷股份有限公司、全民興業股份有限公司、明緯建設股份有限公司及冠昱開發實業股份有限公司等，上開公司均係以不動產投資興建為主要業務，是被上訴人配偶林忠榮以從事不動產投資興建及不動產租賃為常業，毋庸置疑。又出資人王龍鎮為中瀚開發股份有限公司之負責人，該公司均係以不動產投資興建、不動產仲介代銷為主要業務，另出資人曾銘佳且為七門建設公司之負責人，其餘合資人林長勳、陳白美雲、洪一平、孫正福、王明賢等亦均有投資以不動產投資興建及租賃為主要業務之營利事業。衡以被上訴人配偶與林長勳等8人合資購地，於83年6月間簽訂土地買賣契約書後，隨即於83年8月25日與七門建設公司簽訂合建分售契約，嗣於合建房屋出售時移轉土地取得收益，其基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動至為明顯，足認其集資購地之目的係在合建房屋出售營利，自屬合夥營利事業，其與單純個人售地或多人集資購地出售有別。又查被上訴人配偶與林長勳等8人既有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤之經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利之目的至為明確，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，自該當於營利事業，而得為獨立稅捐之主體。況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業。另查被上訴人之配偶林忠榮與林長勳等8人合資購買土地，係由合資人王明賢代表於83年6月間與地主黃學業、許普騰簽訂土地買賣契約書，並以王明賢之配偶許淑卿名義為登記，隨即於83年8月25日由許淑卿代表與七門建設公司簽訂合建分售契約，提供土地由七門建設公司出資建屋，嗣房屋出售，就土地部分由購屋者分別與地主許淑卿簽訂合約，已如前述，而購屋者係不特定之大眾，以此可見，被上訴人配偶林忠榮與林長勳等8人，推由王明賢及王妻許淑卿出面與社會不特定之人兜售房屋所屬基地，顯已產生社會經濟主體之功能，具有一定組織功能性，依首開法律說明，該8人團體應屬合夥之營利事業，已足認定。雖系爭團體未有名稱或營業地點之約定，依上開說明，自不影響合夥營利事業之認定。被上訴人稱其僅偶一集資購地出售，不具備營利事業持續經營之特質，並非營利事業，自無足取。復依合建契約記載，土地部分係由地主許淑卿與購屋者簽約，並未委託銷售公司或建設公司代銷，故原判決以：合資購買土地再行出售的活動中，依日常經驗法則判斷，其並沒有人物結合的「組織」存在（即營業場所、營業設備及受僱員工之結合），並不符合「營利事業」之定義。大部分之情形地主都是委由銷售公司代銷，或由興建房屋之建商自行銷售，並且是房地一併出售，只不過以民法上代理權授與之方式，由建商僱請的銷售人員代理地主出售。因認被上訴人配偶等8人上開合資購入系爭土地再陸續出售之行為，並不符合「合夥營利事業從事營業活動」之定義等由，經核與事實尚有未合，所持見解亦與所得稅法第11條第2項規定意旨不儘相符，原判決適用法規自有未當。（三）再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。．．．說明二、查所得稅法第4條第16款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第11條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定。至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否免徵營利事業所得稅，在所不問。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋有案。查營利事業出售土地依所得稅法第4條第16款規定既屬免稅所得，則個人出售土地辦理營業登記並無實益。惟依上引財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨，出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定。另財政部84年3月22日台財稅第841601122號函及91年3月13日台財稅第9000454904號函均係以「個人」為對象，而本案係「合夥」性質，並不適用。故被上訴人在原審以上引財政部84年及91年函釋，作為其有利之主張，尚有誤解而無可採。至原判決所引原審90年度訴字第1064號、91年度訴字第589號判決及財政部台北市國稅局財北國稅法字第0910233321號復查決定書，或僅為原審之判決，未經上訴本院審理作成終審判決，或為財稅機關之復查決定，並非本院判例，均無拘束本院之效力。（四）綜上，原處分將本件合夥營利所得併入被上訴人與其配偶當年度之課稅所得總額內，而核定其等當年度綜合所得總額為805萬7,713元，淨額為675萬2,521元，應補徵稅額142萬6,930元，訴願決定加以維持，均無不合，被上訴人在原審起訴訴請撤銷訴願決定及原處分，難認有理由。原判決以：上訴人對被上訴人配偶當年度取得之系爭土地出售利潤400萬元之所得歸類，核有未依証據認定事實及適用法律錯誤之情事，而且未思及前述第二階段活動產生課稅所得之客觀事實，據以撤銷訴願決定及原核課處分，自屬違誤，上訴人據以訴請撤銷，為有理由，應將原判決廢棄。且因本件事實已臻明確，本院應自為判決，爰將被上訴人在原審之訴予以駁回。以資糾正。六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　14　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　15　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02047號

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