95年度判字第02096號｜行政：營業稅｜裁判日期：95 年 12 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第02096號上　訴　人　乙○○○○○○ 訴訟代理人　黃碧芬律師洪良凡律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年6月10日臺北高等行政法院92年度訴字第624號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人於民國（下同）83年6月（開業日期：83年7月1 日）申辦營業登記，經核定為使用統一發票之營業人，涉嫌於未依規定辦理營業登記前，即以樺林行名義於82年12月至87年間，承攬林務局花蓮林區管理處（下稱花蓮林管處）發包之16件造林工程，經法務部調查局東部地區機動工作組（下稱東機組）查獲，函移原處分機關花蓮縣稅捐稽徵處據以核定82年至83年6月未辦營業登記期間工程收入總計新臺幣（下同）12,694,980元（82年507,085元；83年12,187,895 元）、已辦營業登記期間工程收入總計76,805,150元（83年2,024,138元；84年24,351,604元；85年35,582,021元；86 年14,128,914元；87年718,473元），除補徵營業稅604,523元及3,657,388元，合計4,261,911元外，並按未辦登記期間所漏稅額604,523元處3倍之罰鍰計1,813,500元（計至百元止），及已辦登記期間所漏稅額3,657,388元處5倍之罰鍰計18,286,900元（計至百元止），合計處罰鍰20,100,400元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人於74年月29日在台東設立登記，83年7月1日因業務關係轉花蓮重新設立，未曾間斷。林務局合約書約明，非經其同意不得私自轉讓他人承包，歷年自林務局標得之合約書，均由樺林行卞伯理本人親自簽約，營利事業所得稅及綜合所得稅亦均由其自行結算，上訴人與樺林行係合作造林關係，既非借牌亦非實際承攬人。而支領樺林行薪資之主要工作為募工及造林現場監工，自無需另行登記營業或補繳稅款。另北區國稅花縣字第0910005620號函已逾核課期，全案應予撤銷。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人前述違章行為有東機組87年2月7日東機廉字第052號函、臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）86年度偵字第3402、3403、3785號、87年度偵字第2269號等起訴書、臺東縣稅捐稽徵處88年3月17日88東稅服字第09934號刑事案件移送書、上訴人86年8月21日於東機組之調查筆錄、88年4月26日於原處分機關製作之談話筆錄及花蓮林管處標得之造林工程一覽表、發票存根聯影本等可證，事證明確，被上訴人予以補稅裁罰，並無不合。又82年12月之銷售額及稅額應於83年1月15日前申報，上訴人未依限申報，其核課期間應自83年1月16日起算7年，至90年1月15日止，原處分機關已於上開期間內完成核課，未逾核課期間等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額, 應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或……者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……三、短報或漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……三、短報或漏報銷售額者。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為行為時營業稅法第28條、第32條、第35條及第43條第1項第3款、第4款、第5款第51條第1款、第3款及84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第1款、第3款暨稅捐稽徵法第48條之3所明定。本件上訴人86年8月21日於東機組調查陳稱：「我因峰瑞行設於台東市○○街149號2樓，並未向花蓮林管處登記，無法參與花蓮林管處發包工程之投標，而我父親之友卞伯理擁有樺林行之牌照，並甚少實際經營業務，我便向渠商借得樺林行之牌照多次參與花蓮林管處發包工程之投開標，並因而得標承作，得標後我即電請田貴祥、施文學2人為我僱工承作工程。」88年4月26日亦陳稱：「卞伯理係我父親之朋友，因本人所經營之峰瑞行因受限僅能登記地區–台東承包造林、育苗工程無法參與花蓮林管處發包工程之投標，遂向卞伯理商借牌照投標花蓮地區造林工程，雙方合作承作工程，於每年6月初結算，平均付給新台幣6萬元至8萬元不等。」是上訴人主張本件並非借牌承攬工程乙節，自不足信。再參以上開調查筆錄，上訴人稱：「我發放薪資均係由我於鳳林郵局、花企鳳林分行借用卞伯理名義開立之帳戶及峰瑞行中國農民銀行台東分行等帳戶，依田貴祥, 施文學送交之工資表結算金額並提領現金交前揭2人發放或直接交給工人，材料部分金額甚少，均係請賣方開立抬頭為樺林行之三聯式發票。」「我係以樺林行名義交由陳會計開立扣繳憑單。」「我承包花蓮林管處發包之工程，其工程款均電匯入樺林行於花企鳳林分行之10577號帳戶內，後由我使用支配。」「我每月自陳淑美會計向台東稅捐處領取發票後，即請他寄給我使用，故我承作花蓮林管處之工程即以樺林行名義開立發票，申報所得稅則係由我以樺林行名義開立之發票及取得之進項發票，彙整後交給陳淑美申報所得稅。」揆諸樺林行花蓮區中小企業銀行鳳林分行10577號相關帳戶存提款來往資料，林務局之工程款於匯入樺林行後，除部分提領現金外，隨即轉入上訴人鄧達仁帳戶內，益證上訴人於調查機關上開陳述相吻合。另依花蓮地檢署86年度偵字第3402、第3403號、第3785號、87年度偵字第2269號起訴書載明：「鄧達仁因欲投標林務局花蓮林管處發包之造林工程，然其所有之峰瑞行並未具備投標資格，乃基於概括犯意，自82年間起以向樺林行之負責人卞伯理借得牌照……連續圍標花蓮林區管理處發包之83年度造林預定案……84年度造林預定案……85年度造林預定案......等16件造林工程……。」及「訊之被告……鄧達仁……坦承右揭由其向如事實欄所述之其他諸多廠商借用牌照並出具押標金或填具標單，圍標前揭花蓮林管處發包之前揭工程之情不諱，……並有證人陳灶、鄭柏、卞伯理（樺林行之負責人）……等人之證述在卷足憑……。」足認上訴人係上開工程之實際承攬人。本件上訴人未依營業稅法第28條規定於營業前辦理營業登記，且未依同法第35條規定期限申報銷售額及營業稅額，依稅捐稽徵法第21條第1項第1項第3款規定，核課期間應為7年，起算日依同法第22條第2項規定自申報期間屆滿之翌日起算。本件原處分補徵稅額之期間自82年12月起至87年止，按82年12月之銷售額及稅額應於83年1月15日前申報，上訴人未依限申報，其核課期間應自83年1月16日起算7年，至90年1月15日止，原處分機關已於上開期間內完成核課，是上訴人主張本件已逾核課期間乙節，容有誤解。又依財政部88年4月22日台財稅第881909197號函釋：「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依財政部79年8月30日台財稅第780458461號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，因而溢繳營業稅款者，准予核實退還。」本件並非實際營業人樺林行所報繳之營業稅是否應退還問題，尚無所稱之重複課稅問題。綜上，本件上訴人未依規定辦理營業登記（83年6月）前，即以樺林行名義於82年12月起至87年間，承攬花蓮林管處發包之16件造林工程，其中82年至83年6月未辦營業登記期間工程收入計12,694,980元、已辦營業登記期間工程收入計 76,805,150元，分別逃漏營業稅604,523元及3,657,388元，原處分機關核定上訴人82年至83年6月未辦營業登記期間工程收入12,694,980元、已辦營業登記期間工程收入76,805,150元，補徵營業稅604,523元及3,657,388元，合計4,261,911元；並依84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第1款及第3款規定，按未辦登記期間所漏稅額604,523元處3倍之罰鍰計1,813,500元及已辦登記期間所漏稅額3,657,388元處5倍之罰鍰計18,286,900元，合計處罰鍰20,100,400元，依法並無不合。惟財政部93年3月29日台財稅第0000000000號令發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「……短漏報銷售額者……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處3倍罰鍰。」依稅捐稽徵法第48條之3所定「從新從輕」處罰原則，前開已辦營業登記期間工程收入未依法開立發票計76,805,150元部分，改按所漏稅額3,657,388元裁處3倍罰鍰，被上訴人對於原處5 倍之罰鍰處分，主張減輕為3倍之罰鍰為10,972,100元（計至百元止），依法自屬有據。是本件罰鍰部分，應減輕為 12,785,600元（即未辦登記期間按所漏稅額處3倍罰鍰1,813,500元＋已辦登記期間漏未開立發票按所漏稅額處3倍罰鍰 10,972,100元）。訴願決定、原處分（復查決定）所科罰鍰金額超過12,785,600元部分應予撤銷。原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴一部有理由，一部無理由，判決：訴願決定、原處分（復查決定）所科罰鍰金額超過12,785,600元部分撤銷。上訴人其餘之訴駁回（撤銷部分被上訴人未提起上訴，非本件範圍），五、原判決駁回上訴人之訴部分經核於法無違。上訴意旨猶執詞主張原判決不備理由、理由矛盾、適用法規錯誤等云，經查，原審綜合上訴人於東機組接受調查之筆錄、樺林行花蓮區中小企業銀行鳳林分行10577號相關帳戶存提款來往資料、林務局之工程款於匯入樺林行後，除部分提領現金外，隨即轉入上訴人鄧達仁帳戶內及花蓮地檢署起訴書載明鄧達仁自82年間起向樺林行之負責人卞伯理借得牌照標得花蓮林管處之造林工程，除經上訴人坦承該事實外，並有證人陳灶、鄭柏、卞伯理（樺林行之負責人）等人之證述等，而認系爭工程確係上訴人借樺林行名義承包，上訴人為實際承攬人，核所認定事實與所憑證據並無不符，無違反論理、經驗法則，亦無矛盾，上訴人仍執詞主張其與樺林行係合作關係，受僱代理樺林行投標，發放工資，執行職務云云，無非對原審取捨證據認定事實職權行使之爭執，尚難謂原判決有適用法規不當之違法。況上訴人主張合作、受僱、代理等關係，互相矛盾，原審不予採信，洵無違誤。所提存證信函、薪資表、合作協議書等係為達上訴人借用林樺行名義承包目的，形式上使具合法外形，仍難否定其實質係上訴人借用樺林行名義承包之違章行為。原判決既已敘明其認定事實之證據及論斷之依據，雖未就上訴人所提各項主張證據逐一指駁，仍難認其判決不備理由。又原判決並非以起訴書為違章事實認定之證據，而係以其上所載證據為佐證，自無不許。次按「我國現行加值型及非加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經本院87年7月第1次庭長評事聯席會議決議在案。上訴人承包系爭工程，依法即應開立統一發票，報繳營業稅，其未報繳，當屬逃漏，合於營業稅法第51條第1款、第3款規定，上訴人主張樺林行既已繳納營業稅，國庫無損，其即無漏稅云云，自無可採。況依財政部88年4月22日台財稅第881909197號函釋：「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部79年8月30日台財稅第780458461號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」樺林行如係因出借牌照予上訴人而有溢繳營業稅款情形，係該行可否申請退還問題，上訴人不得以樺林行所繳稅款，主張其應繳之營業稅款已繳納。上開79年8月30日台財稅第780458461號函釋更載明：「‧‧‧說明：二、凡從事承攬工程，對外營業收取報酬之行為，應於開始營業前申請營業登記，並繳納稅捐。違反規定者，應依營業稅法第45條、第51條、稅捐稽徵法第44條及所得稅法第104條、第110條，追繳稅款，並處以罰鍰。（嗣已改為擇一從重處罰）借用他人營造業登記證從事承攬工程，並以該未實際承攬工程之營業人開立統一發票作為領款之憑證者，並應依稅捐稽徵法第41條之規定，以不正當方法逃漏稅捐移送司法機關偵辦其刑責。三、營造廠商未實際承攬工程，將其營業登記證或營造業登記證提供與他人使用，投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票交付使用領款等不實之行為，係屬從事不實之銷售，除應將查證事實之有關資料，移送實際承攬之業者所屬主管稽徵機關，依說明二查處，及敘情檢附有關資料專案函請建管單位，依照營造業管理規則第31條第1項第3款之規定，撤銷其營造業登記證外，該營造廠商已涉嫌幫助他人以不正當方法逃漏稅，應依稅捐稽徵法第43條規定移送司法機關偵辦其刑責。‧‧‧」明釋借用他人牌照從事承攬工程者，應依營業稅法第51條規定處罰。至財政部84年5月23 日台財稅第841624947號函釋：「主旨：檢送本部賦稅署84 年5月5日召開『研商營業人取得出借牌照營造廠商開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。會議結論：（一）關於「東林專案」、「清塵專案」，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：1.建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部83年7月9日台財稅第831601371號函說明二（二）2規定辦理，即除應依營業稅法第19條第1項第1款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰外，得免依營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰。2.如前述營造廠商無出借牌照事實而純係出售發票謀取不法利益，並經法院判決確定者，則仍應對該取得不實發票之營業人，依本部83年7月9日台財稅第831601371號函說明二（一）2規定及本部84年3月24日台財稅第841614038號函規定辦理，即除應依稅捐稽徵法第44 條規定處行為罰外，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明開立發票之營造廠商已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，得依營業稅法第19條第1項第1款規定追補稅款，免依營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰，否則，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」係就取得出借牌照營造廠商開立之發票作為進項憑證扣抵銷項稅額情形而為解釋，與本件上訴人借用他人牌照營業，漏開發票，未報繳營業稅情形不同，難以援用。上訴人未辦營業登記即行營業，且漏開發票，漏未報繳營業稅，而逃漏營業稅，被上訴人依營業稅法第51條第1款、第3款規定，並參酌裁罰參考表予以裁罰，與司法院釋字第503號解釋及本院61年判字第169號判例意旨，均無牴觸，且未違反比例原則，上訴人主張樺林行業已繳納營業稅，上訴人即無漏稅，國庫亦未受損，被上訴人而仍對上訴人裁處漏稅罰，對上訴人所付出之代價與所欲實現之公共利益顯不相當，違反比例原則云云，洵無足取。樺林行是否已繳交營業稅，與上訴人應否繳納營業稅無涉，是上訴人主張其經由樺林行名義繳交營業稅，再要求上訴人以自己之名義就同一營業行為繳交同額營業稅，對於上訴人之經濟顯過度負擔，欠缺期待可能性等云，亦無可採。所引最高法院43年台上字第47號、40年台上字第144號、1561號判例、 88年度台上字第3156號判決非本院判例，無拘束本件之效力，案情亦未儘相同，難以作為有利上訴人裁判之依據。綜上，本件上訴為無理由，應予駁回。六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　21　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　22　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02096號

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