95年度判字第02108號｜行政：地價稅｜裁判日期：95 年 12 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第02108號上　訴　人　國正實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國95年3月9日臺北高等行政法院94年度訴更一字第00099號判決提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於駁回上訴人請求退還台北市○○區○○段2小段448地號土地85年度至89年度地價稅及利息暨該訴訟費用部分均廢棄，發回台北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人所有坐落台北市○○區○○段2小段448地號土地，面積計17,955平方公尺，原依都市計畫公共設施保留地於保留期間仍為建築使用，按千分之6課徵地價稅在案。上訴人以系爭土地之未出租使用部分已與出租土地隔離，於民國（下同）90年9月13日向財政部賦稅署申請依土地稅法第19條規定免徵地價稅，及退還自85年至89年溢繳稅額。案經財政部賦稅署以90年9月20日台稅3發字第0900412224號移文單交被上訴人辦理，經被上訴人所屬北投分處查得系爭土地之部分未使用面積為11,129平方公尺，爰以90年11月13日北市稽北投乙字第9061993400號函核定系爭土地未使用面積11,129平方公尺符合土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定，准自90年起至減免原因消滅止免徵地價稅；另上訴人未依土地稅減免規則第24條規定依限提出申請，故未准上訴人所請退還85年至89年地價稅。上訴人對被上訴人否准其所請退還該期間地價稅部分不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人猶未甘服，提起上訴，經本院將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理，並主張：（一）依財政部88年1月19日台財稅字第881896214號函：「溢繳稅款之退回，應無稅捐稽徵法第28條規定5年期限之限制。」故系爭土地82年至85年被上訴人所溢收應免稅部分之地價稅，不受5年期限之限制，上訴人爰依行政訴訟法第111條第3項第2款及第5款準用民事訴訟法第255條第1項第2款和第3款之規定，予以依法為訴訟之追加、變更如訴之聲明二，附此敘明。(二)關於本案爭點：１、平均地權條例第23條及土地稅法第19條前段（即都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依土地稅法第20條之規定外，統按千分之6計徵地價稅）與後段（其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。）適用之主體是否不同？亦即是否只要屬於都市計畫公共設施保留地，且其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，即應由稅捐稽徵機關主動免徵地價稅？亦或須待土地所有權人申請後始得免徵地價稅？２、土地稅減免規則第22條但書第3款之規定是否仍適用同規則第24條第1項之失權效？（三）關於本院94年度判字第832號判決發回意旨之部分：１、本案系爭土地確為「公共設施保留地」而得免徵地價稅:除兩造對此不爭執外，台北市政府都市發展局94年9月15日北市都規字第09434255400號函亦肯認之。２、上訴人前於92年8月19日曾向被上訴人所屬中南分處申請，提供上訴人84年12月11日申請書以閱覽複印。而被上訴人所屬中南分處於以北市稽中南甲字第09261027800號函略以：「該退稅申請案業經辦妥函復在案（按即85年1月18日台北市稅捐稽徵處中南分處未字號），因已逾5年之稅捐徵收期間，又限於倉儲容量，原申請檔案已銷毀…。」函覆上訴人。此有被上訴人所屬中南分處92年8月27日北市稽中南甲字第09261027800號函影本及85年1月18日被上訴人所屬中南分處未字號之函文影本可證，故被上訴人已因上訴人之84年12月11日申請書，明確知悉本案系爭土地確屬公共設施保留地，且自82年起即已錯誤課徵地價稅。故被上訴人稱：「否認上訴人曾於84年12月11日向被上訴人申請退還系爭土地82年及83年溢繳之地價稅」云云，顯非事實。３、依被上訴人所屬中南分處於收受上訴人前該84年12月11日之申請後，經其依法整整5週之詳細調查後，除於85年1月18日通知依法回溯退還上訴人82年及83 年之地價稅外，並主動回溯更改84年度上訴人之地價稅額。且依本院92年度判字第682號判決理由四之部分：「系爭土地自劃定為公共設施保留地時起，被上訴人即應依地政機關通報資料，查明上訴人在保留期間是否未作任何使用並與使用中之土地隔離，或是否仍為建築使用，或是否為自用住宅用地，據以辦理免徵地價稅或適用特別稅率課徵地價稅，無須待上訴人之申請。」已明示無待上訴人之申請。故縱使該申請書之內容如何，暫無從查證，惟就本案之爭點而言，當已無影響。（四）本院92年度判字第682號判決，關於本案之主要法律爭點及其相關法理說明，依法應發生拘束臺北高等行政法院效力，足資為本案法律適用之準則：１、依據土地稅法第19條規定適用特別稅率或免稅之用地，其減免稅捐之程序，無同法第41條第1項規定之適用：土地稅法第41條第1項僅就同法第17條、第18條規定，得適用特別稅率之用地為應提出申請始得減稅之規定，而不及於依同法第19條規定應適用特別稅率或免稅之用地。亦即土地所有權人無須於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請；且亦無逾期申請者，應自申請之次年起開始適用之可言。２、依土地稅減免規則第11條規定得免稅之公共設施保留地，可免由土地所有權人提出申請：⑴依土地稅減免規則第11條之規定，得免稅之公共設施保留地，可免由土地所有權人提出申請。⑵又此免提出申請之規定，並未區分為適用特別稅率無須申請，免稅則仍須申請。是公共設施保留地之適用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，均應由稽徵機關依地政機關通報資料逕行辦理，無須由土地所有權人向稅捐稽徵機關提出申請。至究應予免稅或適用特別稅率，則應由稅捐稽徵機關調查事實後認定之。（五）系爭土地應依土地稅減免規則第22條但書第3 款之規定，自都市計畫編為公共設施保留地時起，免課徵地價稅：１、被上訴人及訴願決定機關稱上訴人未依該條第1 項規定，於當年開徵40日前提出申請云云，惟該規則係依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定所訂定，而土地稅法第6條及平均地權條例第25條均未設「都市計畫公共設施保留地之免稅一併授權行政院訂定」之規定，自不能適用與其無關之其他行政命令；況本件上訴人係適用土地稅減免規則第22條規定，被上訴人一再援引土地稅減免規則第24條規定，主張上訴人應於每年開徵40日前提出申請，顯誤用法令。２、⑴就平均地權條例第23條及土地稅法第19條之文義觀之：前段規定係對於保留期間仍為建築使用之公共設施保留地而規定：即經建築使用之公共設施保留地的地價稅，除供作自用住宅依千分之2的稅率課徵外，其他供建築使用之土地均依千分之6計算。後段之規定則係鑒於公共設施保留地皆屬都市土地且無最小面積之分割限制，故只要合於「未作任何使用並與使用中之土地隔離」之要件者，均應免徵地價稅。⑵上訴人符合土地稅減免規則第22條但書第3款、第6條之規定，公共設施保留地地價稅稅率之計算，應由被上訴人依通報資料逕行辦理或由用地機關函請被上訴人辦理，無待上訴人之申請，即得逕予適用其應適用之優惠稅率：①查公共設施保留地之訂椿及分割測量，依行為時平均地權條例施行細則第3條第1項規定，屬工務（建設）機關及地政機關之職權，並於測量後通知主管稽徵機關據以註記稅籍，故公共設施保留地之免徵地價稅，應由主管稽徵機關依地政機關所送之資料辦理。②至於是否應由上訴人主動提出申請，參照土地稅法第41條及第42條規定，其稽徵程序之適用對象，係指依同法第17條及第18條規定適用特別稅率之申請，今上訴人係依同法第19條規定申請，應無上開規定之適用。故似應按同法第58條規定，依行政院訂定之土地稅法施行細則規定申請；惟遍查該施行細則，並無相關規定可資遵循，復參照土地稅減免規則第6條、第11條、第22條規定，上訴人符合土地稅減免規則第22條第1項第3款規定之情形，依該條第1 項但書規定，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。據此，被上訴人應依同規則第31條規定，會同會辦機關，每年進行普查或抽查1次，主動辦理。⑶綜上，公共設施保留地茍在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦即應全免。易言之，平均地權條例第23條與土地稅法第19條規定之前段與後段係一體適用，絕無前段係政府應主動適用該優惠稅率，而後段卻又必須地主主動申請始適用優惠稅率之理。３、本案被上訴人既已自認：於84年12月，已因上訴人之84年12月11日申請書，明確知悉系爭土地確屬公共設施保留地，且自82年起即已錯誤課徵地價稅，則系爭土地更應依土地稅減免規則第22條但書第3款之規定，自都市計畫編為公共設施保留地時起，免課徵地價稅。（六）基於同類案件應為相同處理之「平等原則」，上訴人得請求被上訴人返還已依各期繳納之82年度至89年度地價稅：同類案例係○市○區○段3小段510地號土地為道路用地，屬公共設施保留地。（七）本院92年度判字第682號判決之法律見解正確，惟司法院釋字第537號解釋不能適用於本案：１、被上訴人否准上訴人退稅請求之原處分，係以土地稅減免規則第24條為依據，並舉前開解釋為補充依據。惟查：⑴該號解釋文，係針對自由意志、自力造屋；以自己先前行為達到符合法定減免租稅事由之條件，惟因未遵期申請而遭受不能減免之不利益所為解釋。⑵惟就本案而言：①系爭土地之依法限制使用（如土地稅減免規則第22條但書所規定之各款情形），並非所有權人之原意，更非因其先前之努力行為所積極爭取而來；尤其該負擔處分作成前，行政程序法尚未施行，為公益而遭受特別犧牲之地主，無論於事前或事後，皆未曾接到任何負擔結果之通知，更遑論有任何行政指導教導該特別犧牲之人民如何獲取補償、爭取權益。⑵按前開解釋所發生之案例，既然優惠稅率之發生係申請人自己行為所致，且其確處於可得而知之狀態；此與被動、無任何先前行為、遭受特別犧牲且就負擔處分之作成通常不知的公共設施保留地之地主，顯有不同，焉能含混而一體適用，置已為公益特別犧牲之地主，遭受更大的不利益？故被上訴人引用針對自己先前行為所致可適用優惠稅率情狀之前開解釋，顯然與本案之情形不同，而不應適用。２、由司法院釋字第409、425、440及516號解釋等所揭示「應對因公益遭受特別犧牲之公共設施保留地地主予以補償」之公平正義法理、土地稅減免規則第22條但書第3款、平均地權條例施行細則第3條、第38條、第39條規定及財政部88年1月19日台財稅第881896214號函釋意旨，皆可推知：「主管地政機關依法具有即時據實製作公共設施保留地之通報資料給稅捐稽徵機關以憑減免地價稅之義務」的結論。故益證本院92年度判字第682號判決之法律見解之正確。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷並應將上訴人因系爭土地之所有權已繳納之82至89年度地價稅，及自納稅義務人繳納各該期項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依各繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還上訴人等語。二、被上訴人則以：（一）查系爭土地經被上訴人所屬北投分處依上訴人90年9月13日之申請於同年10月12日派員實地勘查，其中未使用閒置面積為11,129平方公尺，有勘查紀錄表及相片附案可稽，乃以同年11月13日北市稽北投乙字第9061993400號函核准上開未使用面積，自90年度起至減免原因消滅止免徵地價稅，85年至89年部分因上訴人未依土地稅減免規則第24條規定提出申請，乃否准上訴人之所請。（二）本院94年度判字第832號判決指摘系爭土地是否應屬公共設施保留地及上訴人曾於84年12月11日向被上訴人所屬中南分處申請退還系爭土地82及83年溢繳之地價稅，其申請內容如何乙節，依臺北市政府都市發展局94年9月15日北市都規字第09434255100號函略以：「主旨：有關…○市○區○段2小段448地號土地是否屬都市計畫法第50條之1所稱之『公共設施保留地』」…說明三、…現階段該用地應仍符合前開函示之『公共設施保留地』。」是系爭土地為公共設施保留地，足堪認定。另上訴人主張84年12月11日曾向被上訴人所屬中南分處提出82年及83年退稅申請乙節，查被上訴人所屬中南分處退還上訴人該期間溢繳地價稅之原因，係因該土地82年編訂為公共設施保留地，地價稅乃自當年度起由一般用地稅率改以公共設施保留地稅率而退還其差額地價稅，合先敘明。（四）上訴人未於85年至89年各年地價稅開徵40日前提出申請，有違土地稅減免規則第24條第1項之規定：１、按土地所有權人或典權人如合於土地稅減免規則第7條至第17條規定欲申請減免地價稅，依同規則第24條第1項規定，應於當年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。上訴人稱系爭土地部分未作任何使用並與使用中之土地隔離，合於上開規則第11條規定之特別減免事由，惟上訴人未於85年至89年各年地價稅開徵40日前提出申請，即不得減免該期間之地價稅，亦不得嗣後以適用法令錯誤或計算錯誤溢繳為由，申請退還該期間之地價稅，是上訴人主張適用土地稅法第19條及依第58條規定由行政院訂定之施行細則辦理云云，顯屬誤解法令，揆諸稅捐稽徵法第28條、土地稅法第19條、同法施行細則第16條、土地稅減免規則第11條、第22條及第24條第1項規定，故被上訴人否准上訴人退還85年至89年期地價稅之申請，並無不合。２、系爭土地雖經公告劃定為都市計畫公共設施保留地，本應統按千分之6 稅率課徵地價稅，然其實際使用情形為何，並非主管稽徵機關所能知悉，倘當事人因其所有土地未作任何使用並與使用中之土地隔離而有合於土地稅減免規則第11條規定之特別減免事由，應依同規則第22條第1項前段及第24條規定向主管稽徵機關提出申請辦理，惟上訴人並未主動依規定之期限提出申請，被上訴人否准退還所請系爭土地該期間地價稅，並無違誤。至於如有符合上訴人所稱土地稅減免規則第22條第1項但書規定情形，僅係免由土地所有權人或典權人提出申請，並非得免徵地價稅之依據。（五）上訴人主張土地稅法第41條第1項僅就同法第17條、第18條規定得適用特別稅率之用地為應提出申請始得減稅之規定，而不及於依同法第19條規定適用特別稅率或免稅之用地乙節，依司法院釋字第537號解釋理由書意旨以觀，是土地所有權人或典權人如合於土地稅減免規則第7條至第17條規定欲申請減免地價稅，依同規則第24條第1項規定，應於當年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。系爭土地按土地稅減免規則第11條免徵地價稅，上訴人並未於85年至89年各年地價稅開徵40日前提出申請，自不得減免85年至89年地價稅，嗣後亦不得以適用法令錯誤或計算錯誤溢繳為由，申請退還85年至89年地價稅。至於被上訴人所屬大同分處核准納稅義務人鄭君所有台北市○○段○○段510地號土地追溯免徵地價稅乙節，因該筆土地自鄭君取得前係供道路使用，核與本案案情有別，尚難比附援引，從而，上訴人所訴應不足採，是臺北高等行政法院原判決駁回上訴人之訴並無違誤，原訴願決定亦無違誤。（六）另本院發回更審，理由敘及上訴人曾於84年12月11日向被上訴人申請退還系爭土地82年及83年溢繳之地價稅乙節，惟依被上訴人所屬中南分處94年9月8日查明並無上訴人是項申請紀錄，上訴人僅空言主張未提供具體事證供核，上訴人所訴應不足採等語，資為抗辯。三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）關於程序部分：查上訴人前向臺北高等行政法院（91年度訴字第2670號）請求原處分及訴願決定均撤銷。命被上訴人作成准予退還上訴人所有坐落台北市○○區○○段2小段448地號土地未使用面積為11,129平方公尺之85年度至89年溢繳地價稅額。該案經本院於94年9月30日以94年度判字第832號將原判決廢棄，發回原審法院更為判決後始追加請求被上訴人就系爭土地未使用面積為11,129平方公尺之82年度至84年溢繳地價稅額亦應退還云云，惟被上訴人不同意，且臺北高等行政法院認有礙訴訟終結；另上訴人於84年12月11日向被上訴人所屬中南分處就系爭土地屬公共設施公園用地保留地，應按千分之6課徵地價稅乙案，業經被上訴人於85年1月18日退還82年至84年地價稅額，且當時上訴人亦未就被上訴人行政處分提出訴願；是本件上訴人所提追加之訴，依行政訴訟法第111條第1項及第4項之規定，不應准許。（二）本件事實，有土地稅減免表（會勘日期：90年10月12日）、台北市都市土地卡、土地稅主檔線上查詢作業資料、系爭土地照片12張、上訴人提出之系爭土地面積配置圖、上訴人與香帥洗衣有限公司、三信鋼鐵有限公司、國都汽車股份有限公司、台灣第一廢棄物清理股份有限公司及達和廢棄物清除股份有限公司之土地及房屋租賃契約等附原處分卷可稽，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。且系爭土地係屬「公共設施保留地」，有台北市政府都市發展局於94年9月15日以北市都規字第09434255100號書函一紙在卷足憑；從而，被上訴人於90年11月13日以北市稽北投乙字第9061993400號函核定系爭土地未使用面積11,129平方公尺符合土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定，准自90年起至減免原因消滅止免徵地價稅，依法自屬有據。（三）按系爭土地應否免徵地價稅，依據租稅法定主義之精神，應依法律規定決之。查都市計畫公共設施保留地，於保留期間仍為建築使用者，依土地稅法第19條之規定，可知除自用住宅用地依第17條之規定（按千分之2計徵）外，統按千分之6計徵地價稅。土地稅減免規則第22條但書第3款之規定，亦指稽徵機關應依主管地政機關通報資料逕行辦理公共設施保留地地價稅之課徵，至於公共設施保留地之地價稅稅率，仍係依土地稅法第19條規定之稅率，非謂公共設施保留地依土地稅減免規則第22條但書第3款規定即當然由稽徵機關依主管地政機關通報資料逕予免徵地價稅。是上訴人主張依土地稅法第19條規定適用特別稅率或免稅之用地，其減免稅捐之程序，無同法第41條第1項規定之適用，尚難憑採。（四）依司法院釋字第537號解釋理由書以觀，故都市計畫公共設施保留地，其未作任何使用並與使用中之土地隔離者之事實，上訴人最為知悉；是土地稅減免規則第24條第1項規定，合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；蓋土地所有權人因所有土地使用之變更適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。經查，本件上訴人就系爭土地之部分未作任何使用並與使用中之土地隔離之合於土地稅法第19條後段及土地稅減免規則第11條規定之特別減免事由，並未於85年至89年（期）地價稅開徵40日前提出申請，自不得減免該期間之地價稅，亦不得嗣後以適用法令錯誤或計算錯誤溢繳為由，申請退還該期間地價稅。是上訴人主張系爭土地應依土地稅減免規則第22條但書第3款之規定，自都市計畫編為公共設施保留地時起，免課徵地價稅乙節，容有誤解，自不足採。綜上，原訴願決定並無違誤，上訴人聲明撤銷原處分及訴願決定，並請求被上訴人應將上訴人因台北市○○區○○段2小段448地號土地之所有權而已依各期繳納之82年度至89年度地價稅，及自納稅義務人繳納各該期稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依各繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還上訴人，均為無理由，應予駁回等語。四、上訴人上訴意旨略謂：（一）依行政訴訟法第260條第3項之規定，故同一案件其受發回之高等行政法院，固然應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎；又雖非同一案件，惟其基本事實與法律爭點相同之案件，高等行政法院於審理案件之法律上判斷，亦應遵循前揭規定，至少應為判決之重要參考。然當事人所提出之相同事實及法律爭點與相關案例、判決（即本院92年度判字第682號判決），基於相同案件應為相同處理之「平等原則」，而請求撤銷違法處分，詎原審法院未予審酌並敘明不採之理由，有判決不適用法規及判決不備理由之違法。依土地稅法第19條之規定，是否只要屬於都市計畫公共設施保留地，且未作任何使用並與使用中之土地隔離者，即應由稅捐稽徵機關主動免徵地價稅？抑或俟土地所有權人申請後使得免徵地價稅？而土地稅減免規則第22條但書第3款之規定，是否仍適用同規則第24 條第1項之失權效？（二）被上訴人稱課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，系爭案件上訴人有協力義務，此與土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條及第22條第3款之規定不合，應由稅捐稽徵機關調查事實後，以認定應予免稅或適用特別稅率，上訴人並無協力義務，則當無司法院釋字第537號解釋之適用，惟原審對於上訴人之前揭主張，未予敘明不採之理由竟遽予適用。（三）基於「法律優位」原則，土地稅法係母法，而土地稅法施行細則及土地稅減免規則係子法，子法之規定不得牴觸母法且增加母法所無之限制，否則該部分應屬無效。原審判決無視土地稅法第19條、第41條與土地稅減免規則第6條、第22條但書第3款之規定，而錯誤適用不應適用於都市計畫公共設施保留地之土地稅減免規則第24條之規定，並刻意忽略土地稅法第19條後段及土地稅減免規則第11條之規定，亦有適用法規不當之違誤。（四）依行政訴訟法第133條前段之規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；但查上訴人於原審法院請求依職權調查被上訴人於84年底至85年初之調查程序中，是否依法親至或請區公所代為會勘，及為證明現場使用狀態，請求向林務局航空所調閱系爭土地82年至90年之航照圖，均未獲置理並未予敘明理由，實有判決不適用法規及判決不備理由之違法等語。五、關於駁回上訴部分：（一）按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」、「前三項規定，於變更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者不適用之。」為行政訴訟法第111條第1項及第4項所明定。（二）查上訴人對於82至84年度之地價稅，雖曾於84年12月11日向被上訴人所屬中南分處就系爭土地屬公共設施保留地應按千分之6課徵地價稅請求退稅，業經被上訴人於85 年1月18日退還82至84年度之地價稅額，有被上訴人所屬中南分處91年1月24日北市中南乙字第09160240500號函在卷可稽，惟該退稅案係請求退還一般稅率與公共設施保留地特別稅率之地價稅差額，與本件係未使用之公共設施保留地請求免稅之情形不同，況該案上訴人並未提起行政救濟，故該退稅案與本件爭點無涉。次查上訴人於90年9月10日及90年11 月2日申請退還85至89年度未使用土地部分之地價稅時，並未同時申請退還82年至84年度之地價稅，有上訴人之申請函附卷可稽，是原處分、訴願決定及發回前原審判決均未就此追加部分予以決定或裁判，上訴人至發回更審後原審審理時始為訴之追加，該追加部分既未經被上訴人作成處分，遑論經訴願程序，揆之行政訴訟法第111條第4項之規定，該追加顯屬於法不合，不應准許，是原審就追加部分以被上訴人不同意且有礙訴訟之終結而從程序上予以駁回，理由雖有不同，惟結論並無違誤，上訴論旨，就此部分仍執前詞，指摘原判決違法，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、關於廢棄發回部分：（一）按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6 計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法第19條、第41條第1項分別定有明文。又「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：…三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。…」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」土地稅減免規則第11條、第22條及第24條第1項分別定有明文。（二）由土地稅法第41條第1項規定觀之，該規定僅就依同法第 17、18條規定得適用特別稅率之土地為應提出申請始得減稅加以規定，而不及於依同法第19條規定應適用特別稅率或免稅之土地，足認依據土地稅法第19條規定適用特別稅率或免稅之土地，其減免稅捐之程序無同法第41條第1項規定之適用，亦即土地所有權人無須於每年地價稅開徵40日前提出申請，且亦無逾期申請者應自申請之次年起開始適用之可言。次由土地稅減免規則第11條、第22條但書第3款規定觀之，得免稅之公共設施保留地，可免由土地所有權人提出申請，而此免提出申請之規定，並未區分為適用特別稅率無須申請，免稅則仍須申請，是公共設施保留地之適用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，均應由稽徵機關依地政機關通報資料逕行辦理，無須由土地所有權人向稅捐稽徵機關提出申請，至究應予適用特別稅率或免稅，則應由稅捐稽徵機關調查事實後認定之，如認仍應由土地所有權人申請後，始自申請之次年起適用特別稅率或免稅，則土地稅減免規則第22條但書第3款規定將成具文而無適用之餘地（本院92年度判字第682號、94年度判字第318號、94年度判字第855號判決參照）。查本件系爭土地雖經被上訴人所屬北投分處於90年10月12日現場履勘，查得其中有面積11,129平方公尺符合土地稅法第19條後段未作任何使用並與使用中之土地隔離之免稅規定，惟上訴人未在開徵40日前提出申請，被上訴人因而否准上訴人退還85年至89年度未使用部分土地地價稅之申請，原審判決予以維持而駁回上訴人之訴，是原審判決認僅有土地稅法第19條前段之公共設施保留地特別稅率有土地稅減免規則第22條但書第3款由稽徵機關依主管地政機關通報資料逕行辦理之適用，至於土地稅法第19條後段之免稅則無適用土地稅減免規則第22條但書第3款之餘地，而應適用同規則第24條第1項由土地所有權人於開徵40日前提出申請之規定，將土地稅法第19條前後段予以割裂適用，有違土地稅法第41條第1項及土地稅減免規則第22條但書第3款規定未予區分之意旨，其適用法規不無違誤。又依司法院釋字第537號解釋之意旨，人民固負有稅捐稽徵程序之申報協力義務，惟此義務不應凌駕於租稅法律主義之上，本件未使用土地部分免稅勿須由上訴人提出申請，其應適用之法令已如上述，惟非謂上訴人不負申請義務即無租稅協力義務，原審判決將兩者混為一談，認上訴人既負有租稅協力義務即應負申請義務，其法律見解亦不無可議。上訴論旨指摘原判決適用法規不當及不備理由，求予廢棄，非無理由，惟本件尚有待被上訴人就系爭土地自85年度至89年度之使用情形及未使用之土地位置及面積予以查明認定，本院無從為法律上之判斷，自應將案件廢棄發回，由原法院另為適法之裁判。（三）本件上訴人於90年9月10日及90年11月2日申請退稅時，在申請函中附有系爭土地出租予香帥洗衣、三信鋼鐵、國都汽車、第一廢棄物（後改名達和）等公司之85年至89年租賃契約書、切結書、及會計師簽証之85年至89年租金收入明細，請求退還85年至89年未出租土地部分之地價稅，惟原處分、訴願決定及原判決均以上訴人未於開徵前40日提出申請而未予審酌，本院自無從為法律上之判斷，查上開租賃契約書均詳載有租賃之面積、位置、租賃期間及租金，被上訴人及原審不難查明系爭土地未出租（即未使用）土地之面積及位置，雖屬過去之事實，惟被上訴人及原審仍可從歷年之航照圖或相關資料尋求佐証，案經發回，原審法院自應一併注意及審酌，併予敘明。七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　21　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　22　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02108號

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