95年度判字第02116號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 12 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第02116號上　訴　人　精點企管顧問有限公司代　表　人　甲○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月23日臺北高等行政法院93年度訴字第02815號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人87年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為新臺幣（下同）3元，未分配盈餘為250,000元。被上訴人初查以上訴人當年度營利事業所得稅結算申報，經核定全年所得額為虧損7,991,852元，加計依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額8,335,796元、依所得稅法或其他法律規定不計入所得額課稅之所得額3,237,926元，減除當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支而具有合法憑證者93,447元，核定當年度未分配盈餘為3,488,423元，依所得稅法第66條之9第1項規定就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅348,842元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以93年2月16日財北國稅法字第0930203979號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審93年度訴字第02815號判決（下稱原判決）駁回後，提起本件上訴。二、本件上訴人於原審起訴主張：由於股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，故依所得稅法第66條之9之立法目的，自不需列入未分配盈餘計算以加徵10%稅款：盈餘分配屬公司法規範事項，公司法第232條明文規定，該盈餘數額依據經濟部86年9月23日商字第86217699號函釋，係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之帳面盈餘，此即公司法第230條所指經股東常會所承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，而與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無關，因此依所得稅法第66條之9所謂「實際可供分配之稅後盈餘」，就應當以商業會計法及一般公認會計原則處理並經股東常會承認之財務報表為依據。其次，被上訴人明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵10%稅款之基礎偏離實際可供分配盈餘，而有溢課人民不當稅負之議，仍未依法妥為公平適當之處理，實難令人心服：稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第12條：「納稅義務人或其代理人陳述之內容雖屬合情、合理，惟囿於法令限制，未便採行時，應反應上級機關，建議修改法令。」又財政部賦稅署於民國（下同）88年12月14日舉辦「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」針對第13案建議事項所作之說明(88年4月5日台稅一發第890450972號函)：「建議事項：建議修正營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第30條第3款規定，公司投資於國內其他營利事業，其自87年1月1日起所獲配之股票股利，可免計入該公司取得年度之未分配盈餘。本署說明：………，有關建議，留供參考。」以上所述被上訴人對於本件爭議，若確因礙於法令限制而未便採行，正確做法應建議財政部應准許股票股利不計入未分配盈餘計算，才能使之公平合理。但被上訴人及訴願審理機關竟置上訴人取得的股票股利於帳面上並不列為投資收益，依法並沒有可分配或增資之事實於不顧，只一味的固執於不當論點作駁回本件之論據，難令人甘服等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：經查上訴人之被投資公司京華證券股份有限公司發放股票股利既經股東會決議分配，上訴人獲配系爭股利3,237,923元，即屬股東之投資收益，依查核準則第30條規定，即應於獲配年度(87年度)計入當年度未分配盈餘，至以後年度如有出售，係以出售價格與取得成本之差額計算證券交易損益，被上訴人原核定於上訴人取得年度計入未分配盈餘課稅，並無不合。次查所得稅法第42條第1項前段：「公司組織營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」規定之股利係包括股票股利及現金股利，是上訴人轉投資所獲配股利不論是股票或現金，均為上訴人轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得(不計入課稅所得)，仍屬上訴人之所得，即應計入全年所得額內；另上訴人所稱商業會計法、相關法令及財務會計準則之規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者係屬不同範疇，上訴人所述顯屬誤解法令，核不足採等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額，不計入所得額課稅，其不計入所得額課稅之股利淨額，包括股票股利在內，此觀所得稅法第42條第1項之規定甚明，從而依同法第66條之9規定計算未分配盈餘，加計同年度依所得稅法規定減免所得稅之股利淨額，當然亦包含股票股利在內，前後一致，且上訴人轉投資所獲得股利，無論是股票或現金，均屬轉投資所獲得收益，縱為免納營利事業所得稅之所得，仍屬上訴人之所得，即應於獲配年度計入未分配盈餘，故上訴人訴稱：所獲配股票股利，僅股數增加，無實質所得，帳面並無所得可供分配，不應計入未分配盈餘云云。屬其主觀對法令之誤解，洵不足採。其次，股票股利係所得稅法第66條之9第2項所稱依法不計入所得課稅之所得額，被上訴人將上訴人系爭股票股利列入未分配盈餘，係依法律明確規定而為核定，於法有據，上訴人指摘法令規定不合理，被上訴人應建議修法乙節，核屬另一法律問題，併此敍明。從而本件被上訴人就上訴人87年度未分配盈餘之核定處分，認事用法，依法並無違誤為由，判決駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨略謂：（一）現金股利與股票股利在商業會計法上之定性截然不同，原判決認二者並無二致，顯有判決不適用法規之違背法令情事：按在商業會計處理上，被投資事業將盈餘分配予投資事業，如係分配現金，即實務上所稱之「除息」，將減少被投資事業之經濟資源，相對增加投資事業之經濟資源而應作收益處理；但如係分配股票，即實務上所稱之「除權」，僅係以較多股數代表相同之投資價值而不減少被投資事業之經濟資源，故相對於投資事業而言，並未因此而有增加經濟資源之情事。是股票在除權後其每股淨值及每股市價將相對降低，而總淨值及市價並不改變，故經濟部在商業會計法第13條之立法授權所訂頒商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目規定：「因持有短期投資而取得股票股利或資本公積轉增資所配發之股票者，應依短期投資之種類，分別註記所增加之股數，並按加權平均法重新計算每股平均單位成本。」投資事業對於取得之股票股利，僅能註記所增加之股數，並按加權平均法重新計算每股平均單位成本，並不能作為收益處理。據此以觀，投資事業取得之股票股利，其性質等同資本公積轉增資所配發之股票，而與現金股利在商業會計法上之定性截然不同，原判決對此從未有所探究，即一味援引被上訴人及訴願決定見解，認定二者並無二致，顯有判決不適用法規之違背法令情事。（二）原判決以股票股利係上訴人投資所獲之收益，與現金股利並無二致，應列入未分配盈餘之計算項目，其認定與所得稅法第66條之9立法意旨相違背，判決實屬違背法令：1、根據所得稅法第66條之9於86年12月30日修正增訂時之立法理由，所得稅法第66條之9第2項有關未分配盈餘之計算規範，在實際解釋適用時，依據法之目的論解釋原則，當以能反映「實際可供分配之稅後盈餘」為依歸，且不能脫離公司組織營利事業對於盈餘分配之法規範疇，蓋依經濟部86年9月23日商字第 86217699號函釋，可供分配之稅後盈餘係指營利事業依照商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之帳面盈餘，此即公司法第230條所指經股東常會承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，而與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無涉。如此，方能使未分配盈餘加徵之稅額與公司組織營利事業「有可供分配盈餘而不辦理分配」之實質租稅負擔能力相當，藉符「實質課稅原則」之法意。2、準此法則及司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋意旨，由於系爭股票股利依據商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目規定，既不能列為投資收益而無涉及盈餘分派或增資事宜，非屬所得稅法第66條之9之立法理由所謂「實際可供分配之稅後盈餘」範疇，上訴人對此無從予以分配，自無「有可供分配盈餘而不辦理分配」及「藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」之情形，不符所得稅法第66條之9有關未分配盈餘加徵10%稅款之課稅要件，而與現金股利本質不同。縱使股票股利依上開規定文義可認涵蓋此一案件類型，亦應認係由於立法者之疏忽，原應將此一案件類型排除在外，卻未加以排除，造成隱藏之法律漏洞，為貫徹規範意旨，必須採取目的性限縮之解釋方法，將此一案件類型排除在上開規定適用範圍之外，使恢復原規範意旨之原貌。再依「相同事件應為相同處理，不同事件應為不同處理」之憲法平等原則，股票股利當不能比照現金股利予以列入未分配盈餘計算據為加徵10%稅款，否則，除有違立法本意而造成非法處分外，更造成公司負責人為遵行稅法規定而將法律規定不得分配之盈餘予以分配，觸犯行為時公司法第232條規定而遭受刑事處分之嚴重後果，顯非所得稅法第66條之9之制定原意，至為灼然。3、原判決未綜觀盈餘分配與未分配盈餘加徵10%稅款之法規範全貌，執意將所得稅法第66條之9所依附盈餘分配之公司法規範予以割裂，造成上訴人加徵10% 稅款之繳納義務與盈餘分配之權利不相平衡，殊有違司法院釋字第385號解釋所闡釋權利義務相關聯之法律不得割裂適用之意旨，破壞行政法體系之整體性，當構成判決不適用法規或適用法規不當之法定上訴事由。又原判決未就上訴人所陳述稅法解釋法則、行政慣例、股票股利在商業會計法之規範意義、以及股票股利不符所得稅法第66條之9所定課稅要件等理由，提出其論據，竟僅依被上訴人及訴願決定理由照錄，即作駁回本件之理由，難謂無判決不備理由之情，則依行政訴訟法第243條第2項第6款規定，其判決當然違背法令等語。六、被上訴人答辯意旨略謂：揆之原判決理由，並無違背法令情事，茲上訴人執其見解之歧異，對之縱有爭執，依改制前行政法院61年裁字第153號及62年判字第610號判例之意旨，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243 條第1項所指判決違背法令情事，自不能依同法第242條之規定提起上訴等語，資為抗辯。七、本院按行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項分別規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：1.當年度應納之營利事業所得稅。2.彌補以往年度之虧損。3.已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。4.已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。5.依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。6.已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。7.依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。8.處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。9.當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。10.其他經財政部核准之項目。」，同法第42條第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」，又行為時同法施行細則第48條之10第2項規定：「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：1.依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。2.依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。3.依本法第73條之1規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。4.依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」上開規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎，除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。準此，公司當年度如有上述依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該所得仍應計入該公司全年之所得額內計算其未分配盈餘，除得減除上開規定所例舉之當年度應納之營利事業所得稅、彌補以往年度之虧損或其他經財政部核准之項目等外，應就該算得之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又依司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」釋字第496號解釋意旨：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」釋字第500號解釋意旨：「營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋在案。」上開司法院解釋，無非闡釋涉及租稅事項之法律，其解釋應遵守之方法，但亦指明應本於租稅法律主義。行為時所得稅法第66條之9第2項業就未分配盈餘之範圍予以規範，所指減項部分並為法律明文例舉事項，其中第10款僅限於其他經財政部核准之項目方得予以減除，法條規定甚明，法院無從於法條明確規定之外，而為漏洞補充解釋，上訴人就此所為主張，尚無可採。又經濟部86年9月23日商字第86217699號函：「按公司法第237條之規定，公司於完納稅捐後，分配盈餘時，應先提出10% 為法定盈餘公積；另依照商業會計法第2條第2項及第62條規定，公司之盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言。是以，有關盈餘分配係以股東常會承認盈餘分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準。」另經濟部86年8月19日商字第86215215號函：「按公司法第232條第2項『公司無盈餘時，不得分派股息及紅利』，亦即公司有盈餘時，始得分派股息及紅利；另依財務會計準則公報第5號長期股權投資會計處理準則第21條規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，準此，投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。」上開函示，雖指公司之盈餘，非以稅捐單位核定之盈餘數額為準；及投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，故不涉及盈餘分派。惟依營利事業所得稅查核準則第2條第1項、第2項分別規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」依此規定，營利事業辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法及其有關法令之規定未符者，本應於申報書內自行調整之。股票股利屬所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之所得，於計算未分配盈餘時，依行為時所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第2項規定，應列為加計項目，基於租稅法律主義，自無上訴人所稱縱其屬未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵10%稅款情事。上訴人主張系爭股票股利非屬盈餘，不得計入累積盈餘者，依商業會計法處理準則第15條第2項第2款第4 目規定，與現金股利定性不同，非屬行為時所得稅法第66條之9立法理由所謂實際可供分配之稅後盈餘範疇，不得加徵10%所得稅云云，核與行為時所得稅法第66條之9第1項及第2 項之規定不符，尚無足取。另，為使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，所得稅法第66條之9業於95年6月14日修正公布第2項明定「前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：．．．」，惟本件為87年度，依法並無該規定適用，併此敘明。綜上原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法核無違誤。上訴論旨，執前述理由，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　21　　日第二庭審判長法官　鍾耀光法官劉介中法官　姜　仁　脩法官　王　德　麟法官　黃　清　光以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　21　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02116號

關鍵資訊