95年度判字第02142號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：95 年 12 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第02142號上　訴　人　甲○○ （送達代收人　林正隆律師北市○○○路○段30號12樓）被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月 22日臺北高等行政法院94年度簡字第335號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。本件為簡易訴訟事件，上訴人上訴主張所得稅法施行細則第24條之3以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記作為購屋借款利息扣除之要件，與民法規定住所意義不符，且逾越母法，違反法律保留原則，此法律見解具原則性，應許其上訴，合先敍明。二、上訴人上訴意旨略謂：查所得稅法施行細則第23條之3規定究竟有無違憲，本應就該條之規定為實質之審查，並非以該施行細則業經合法公布，即推論該施行細則當然合憲，原審略稱該施行細則業經合法公布即逕稱其合憲，顯有倒果為因之誤。次查依所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目之規定，納稅義務人得將為購買自用住宅而向金融機構借款所支付之利息自個人所得總額扣除，而此法律規定亦無其他條件之限制。而所得稅法施行細則第24條之3，係就行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定關於自用住宅所訂定施行細則。惟所謂自用住宅，顧名思義即可知其意義為供自己住用之房屋，於法律上並無須設籍之限制，而設籍之限制亦與細節性或技術性事項無涉，因此所得稅法施行細則第24條之3擅加限制行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目明定扣除額之要件，除為納稅義務人購自用住宅支付利息及以一屋外，另以須設籍為要件，顯然已逾越牴觸母法規定，依法自屬無效。況民法第20條第1項有關住所之規定，實與所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目所規定自用住宅之定義相符，亦與戶籍登記無關，因此是否以該地為住所，應以主觀上是否有久住之意思，並非以戶籍登記為認定標準，同理，是否為自用住宅，亦應以是否為自己所用為判斷依據，而非以戶籍登記為唯一之判斷標準；因此，上訴人購屋借款之利息，僅需該屋為供自用，且無出租或供營業使用，即得依所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目之規定申報列舉扣除額。另依司法院釋字第415號解釋，業明確說明納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準；則同理可知，所謂自用住宅應取決於有無自用之事實，而非以設籍於該屋為認定標準，至為明顯。至原審對上訴人所論述之「納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準；同理可知，所謂自用住宅應取決於有無自用之事實，而非以設籍於該屋為認定標準」，亦未予詳細論述究於法理上兩者有何不同之處，顯有判決不備理由之違誤，爰請求准許本件上訴，並判決廢棄原判決。三、被上訴人則以：核上訴人上開理由，業據上訴人於原審提出主張，並經原審判決敘明係上訴人主觀對法令之誤解在案，茲上訴人執為爭執，顯為對於系爭法令之誤解，核屬個人對法令見解歧異，尚難執為上訴之理由。本件上訴人於申報年度未在該址辦竣戶籍登記，此有全戶戶籍資料查詢清單附案可稽，是上訴人購置之系爭房屋，自難謂符合「自用住宅」之要件。又所得稅法施行細則係依所得稅法第121條授權，由財政部擬訂，呈報行政院核定公布，所得稅法施行細則第24條之3規定，乃係就所得稅法第17條第1項第2款第2目第5 小目有關自用住宅購屋借款利息列舉扣除額之細節性及技術性事項所為規定，符合母法意旨，未逾越法律規定，自可適用，又司法院釋字第415號係就所得稅法施行細則第21條之2所為解釋，其解釋事項與本件案情不同，上訴人尚難執該解釋資為本件對其有利之論據，上訴人所述，洵不足採，則上訴人執以該施行細則合法性之爭議，要非可取，上訴人執為上訴理由，於法自屬有違等語，資為抗辯。四、原判決以：查上訴人民國（下同）91年度綜合所得稅結算，申報列舉坐落臺北市○○○路6之3號3樓房屋自用住宅購屋借款利息新臺幣（下同）169,032元，經被上訴人審查以其於申報年度在該址未辦竣戶籍登記，此有上訴人全戶戶籍資料查詢清單及所得稅結算申報書均記載當年度戶籍住址為臺北市○○○路6之6號12樓在卷可稽，與列舉自用住宅購屋借款利息扣除額之要件不符，乃否准認列，核定其綜合所得總額為672,244元，淨額為462,446元，應補徵稅額為15,412元，自無不合。上訴人雖訴稱：購買系爭房屋供其本人及弟弟自住，購屋之借款利息應准列舉扣除，所得稅法施行細則第24條之3規定申報年度需在該地址辦竣戶籍登記，顯然增加法律所無限制，違反租稅法律主義云云。惟查所得稅法施行細則係依所得稅法第121條授權，由財政部擬訂，呈報行政院核定公布，所得稅法施行細則第24條之3規定，乃係就所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目有關自用住宅購屋借款利息列舉扣除額之細節性及技術性事項所為規定，符合母法意旨，未逾越法律規定，自可適用，又司法院釋字第415 號係就所得稅法施行細則第21條之2所為解釋，其解釋事項與本件案情不同，上訴人尚難執該解釋資為本件對其有利之論據。綜上說明，本件被上訴人就上訴人91年度綜合所得稅之核定處分，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合等情，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院按，行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目，乃關於納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，得列報為扣除額之規定；故本條乃為優惠購置自用住宅之個人；而與土地稅法第17條規定自用住宅用地地價稅稅率，亦給予優惠之法意相同。雖行為時所得稅法對於自用住宅之含意為何，未明文規定，惟按自用住宅原則上係定著於自用住宅用地，而存在密切結合關係，兩者分別在土地稅法與所得稅法的體系中均屬租稅減免之對象，其分類的本質上相同，應作相同之理解，土地稅法第9條對於「自用住宅用地」之意涵為立法定義規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」；是參照該條關於自用住宅用地以在該地辦竣戶籍登記作為要件；則所得稅法施行細則第24條之3第2款規定：「本法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：……二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。」與稅法整體之規範意旨相合，並不違反所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目之立法意旨，亦非增加法律所無之限制。又原所得稅法施行細則第21條之2係關於所得稅法第17條第1項第1款第4目為規定，與行為時所得稅法施行細則第24條之3規定不同，自無根據司法院釋字第415號就原所得稅法施行細則第21條之2所為解釋，遽認行為時所得稅法施行細則第24條之3規定亦有限縮母法之適用情形。另所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目所定自用住宅，與民法之住所並非同義詞，自無民法有關住所規定之適用，上訴人執此上訴，難認為有理由。綜上，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　21　　日第一庭審判長法官　劉鑫楨法官鄭小康法官　吳明鴻法官　梁　松　雄法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　22　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02142號

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