最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02182號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第02182號上　訴　人　未○○ 壬○○ 亥○○ 辛○○ 戌○○ 戊○○ 天○○ 午○○ 寅○○ 巳○○ 癸○○ 申○○ 丑○○ 甲○○ 卯○○○ 庚○○ 地○○ 己○○ 丁○○ 辰○○ 丙○○ 子○○ 酉○○ 共　　　同訴訟代理人　林石猛律師蔡坤展律師黃秋火被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月7日高雄高等行政法院93年度訴字第837號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人在原審起訴主張：上訴人係文和投資股份有限公司（以下簡稱文和公司）之股東，經被上訴人查得上訴人於民國（下同）87年12月間，將持有之文和公司之股票，出售予當時新設立之大明投資股份有限公司（下稱大明公司），而將原應歸屬文和公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，有涉嫌藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事，乃報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，將文和公司應分配上訴人87、88、89及90年度營利所得新台幣（以下同）47,936,000元、92,408,907元、744,108,477元及5,860,176元，按上訴人等股東原出售股數比例，核增上訴人各該年度之營利所得，併課上訴人各該年度綜合所得稅。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟，主張：（一）上訴人將文和公司股票移轉並改由大明公司控股，乃因文和公司82年至86年度營利事業所得稅結算申報案，遭被上訴人藉抽查方式，將已核定且確定之案件，依司法院釋字第427號解釋，以文和公司曾經辦理合併為由，取消前5年度虧損之扣抵，導致文和公司股東產生危機意識，乃決定透過一層轉投資，以降低文和公司股東可能遭受歧視待遇，亦即文和公司股東先行成立大明公司，繼而將持有文和公司股票轉售予大明公司。又因文和公司成立以來訴訟不斷，且因日本本田公司決定撤資致光陽公司股價大幅滑落，上訴人乃以業務關係為由，經股東會決議解散文和公司。又大明公司設立、股東借款、發放現金股利及文和公司解散，等一連串之行為係在6個月之內（87年11月25日至88年6月21日）完成，此舉雖非尋常，然衡其因果並未違反經驗法則，更非虛偽之安排，被上訴人不能僅就不相當，即予斷定濫用。蓋可能僅是當事人之特殊狀況或偏好或無知，而非濫用法律事實之形成自由，上訴人自始至終皆間接持有光陽等公司股權，僅是中介控股公司由原本文和公司轉為大明公司及文和公司兩家公司再轉為僅有大明公司，此舉雖非尋常，但衡其因果有其經濟意義，並未違反商業營運之經驗法則，更非被上訴人所言蓄意之安排。況對顯然不合常規安排之法律事實，授權行政機關依與常規相當之事實調整課稅，但何謂常規又無法賦予法律上之定義，此與法之明確性原則有所牴觸。（二）再者，文和公司之股票每股新臺幣（下同）250元價格，係由文和公司帳上淨值 62.08元加計其他轉投資按權益法重估增值總計187.92元計算而得，然被上訴人係以成本法認列對光陽公司之長期投資，因此未能正確顯示該等長期投資應有之淨值。倘上訴人依被上訴人所稱帳面值每股62.08元出售，被上訴人可能反依遺產及贈與稅法規定將之視為贈與而課徵贈與稅，是被上訴人顯然忽略移轉時長期投資須以權益法重估其價值。本案實係兩階段行為，即個人股權移轉予控股公司階段及期後被投資公司即文和公司解散階段，前階段大明公司之成立，與原來文和投資公司各股東持股相當，並無不合常規安排，且其租稅效果除因多一層控股關係可再延遲繳稅外，並無不同，故並無租稅上規避或不合理現象。按大明公司之各股東持股比率，與原來文和公司相當，故未利用股權移轉而有不合常規之安排，此為被上訴人所不否認。且大明公司成立後，透過股權移轉而直接控股文和公司，進而間接控股光陽工業公司，其對股東之經濟實質權益並無影響，而其租稅效果亦僅因多一層控股，而獲得多一層延遲繳稅之空間而已，對整體稅收亦無減損，是以，成立大明投資公司並無任何租稅上之不合理或規避現象。後階段文和投資公司解散乃源於經濟環境之重大變故而採取之停損措施，並非原告所願。按大明公司設立後，因光陽工業公司之最大股東日本本田技研株式會社，鑑於在國際市場與光陽工業公司構成競爭現象，決定撤資，造成光陽公司股價之大幅滑落。（三）又我國稅制對於股利所得及證券交易所得有應稅與免稅之差異，納稅義務人在不違法前提下，應有選擇稅賦最輕之途徑，以獲免稅或減少納稅利益之權利，因此在目前稅法之規定下，納稅義務人自會選擇免稅方式以實現其投資利益，據此，稅捐稽徵機關即無任何理由再採取與法律明文規定相反之認定，恣意以納稅義務人本應獲配股利，卻於獲配股利前先行將所有股份售予他人之行為，視為係規避法律之行為。另依財政部函准核課上訴人綜合所得稅其範圍僅「涉嫌藉股權之移轉，不當規避稅賦乙案，准依所得稅法第66條之8辦理」，財政部並未准依實質課稅原則予以適用。且依據所得稅法第66條之8規定之立法意旨，可知該條文之立法緣由係因我國引進兩稅合一制度，為防杜租稅規避之個別防杜條款，故其規範範圍僅限與兩稅合一有關之規避措施，該條係指「利用股權之暫時性移轉」，本件股權均未再轉回，自非該條規範之對象，且該條所規範者僅限於：１、將高稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有。２、將不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額之股利或盈餘，移轉為應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額之股利或盈餘。３、將原則上不適用兩稅合一制外國股東獲配之股利或盈餘，移轉為國內股東等三種情形。惟查，本案系爭股權移轉係由應計入課稅、所含稅額可供扣抵之個人股東移轉予不計入課稅、所含稅額亦不可扣抵之公司，因而並非所得稅法第66條之8規範對象，自無該法條之適用。（四）至於大明公司課稅所得額虧損1,438,080,000元，係因光陽公司股權之評價由40多元滑落至26元所致，大明公司因仍擁有該轉投資之光陽公司股權，且該虧損為未實現損失，被上訴人指摘大明公司原以每股250元高價買進文和公司，嗣文和公司解散，僅獲退每股10元之股款，導致投資損失1,438,080,000元，顯屬誤解。文和公司解散退回股款而衍生鉅額損失，源於稅法對股權投資採成本法評價所致，縱有不合理現象，亦係法令相互牽制之結果。（五）被上訴人主張為求租稅公平，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。惟被上訴人既然在稅法上否認上訴人將文和公司股票移轉予大明公司之安排，則應無事後文和公司以解散分配剩餘財產方式移轉光陽公司股票歸課情事發生。蓋該等股票由上訴人持續間接持有，既係原股東對原股東之自我交易，經濟實質上並無增益，自應不可能存在損益。被上訴人一方面就文和股權移轉大明公司法律行為課徵證券交易稅，但又依所得稅法第66條之8之規範否認文和股權移轉大明公司之行為，惟查本案系爭股權移轉係由應計入課稅、所含稅額可供扣抵之個人股東移轉予不計入課稅、所含稅額亦不可扣抵之公司，因而並非所得稅法第66條之8之規範對象，又縱或依實質課稅原則否認文和股權移轉大明公司之行為，則也僅能就未移轉前可能之課稅效果課稅，亦即僅能就文和公司未移轉前帳上之未分配盈餘否認其為證券交易所得為營利所得，至於因文和公司解散而以清算分配剩餘財產方式移轉光陽公司股票於大明公司，基於該等股票既係原股東對原股東之自我交易，經濟實質上並無增益，自應不可能存在損益，其處分利益亦不應發生，被上訴人之核定涉有割裂適用法律，與司法院釋字第385號解釋意旨相違，自應將分配所得額中屬光陽公司股票評價予以追減及退回所有已繳之證券交易稅，以符實質課稅原則。況且大明公司之存在具有法律之人格，若日後大明公司發放股利予股東，必將面臨重複課稅之爭議。又所得稅法第66條之8 之規定違反明確性原則，法院應以其違法、違憲予以拒絕適用，以保障人權，請求撤銷訴願決定及原處分等語。二、被上訴人於原審則以：（一）依行為時所得稅法第14條第1 類及第66條之8之規定，司法院釋字第420號解釋及本院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決意旨以觀，本案涉有藉股權之移轉不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，分述如下：１、所設立之大明公司股東即為文和公司股東，且大明公司除投資文和公司外，並無其他營業行為，兩家公司均由上訴人所掌控。２、大明公司係87年11月25日由文和公司部分股東所投資設立，資本額僅1,200萬元， 88年度復增資至4,800萬元，其87年12月間以每股250元，向文和公司個人股東大量承買該公司（未上市）股票計5,992,000股，持股率達99.87%，總計股款149,800萬元，購買股票價款皆未付予該等出售股票之股東，並同額帳列應付帳款，資本額與投資金額不成比例，涉及關係人間異常交易。次查文和公司主要投資對象為光陽公司，各年度均有鉅額盈餘，該公司卻於88年6月5日以業務關係為由經股東會決議解散，並於同年6月21日經高雄市政府建設局核准解散。３、上述文和公司與股東藉不正常的股權移轉及臨時成立一家控股公司（大明公司）等虛偽安排，試圖逃漏正常應納之所得稅，先藉股權之移轉將原應稅之營利所得轉換成免稅之證券交易所得，其次藉原投資公司之解散，製造新投資公司之投資損失，沖抵新投資公司獲配股利之投資收益以逃漏營利事業所得稅及使股東無盈餘可資分配。其製造逃漏稅之方式如下：⑴將文和公司原應分配予各該股東之現金股利，87至90年度累計890,313,560元，轉換成個人免稅之證券交易所得，除繳付證券交易稅4,494,002元外，用以規避股東個人綜合所得稅負約達3億餘元。⑵文和公司申請解散時，大明公司原以每股250元高價買進文和公司之投資成本，因僅獲退每股 10元之股權，導致投資損失143,808萬元，與其87至90年獲配現金股利而認列之投資收益相抵結果，致課稅所得額為虧損，而規避應加徵10%營利事業所得稅，也使股東無盈餘可資分配。⑶大明公司設立、股東借款、發放現金股利及文和公司解散等一連串之行為係6個月內完成，時間接續巧合，茍非蓄意規劃，無由為之。⑷文和公司在無虧損情形下，以業務關係為由於88年6月5日經股東會決議解散，並按面額退回股款5,992萬元，惟未按正常清算程序於分配剩餘財產時為之，卻於文和公司89年度分派股利分配剩餘財產前發生，即於88年度退回股款，致大明公司當年度發生鉅額投資損失143,808萬元，而大明公司對文和公司持股比例高達99.87% ，竟容許文和公司在無虧損之情形下，無正當理由決議解散，實與常情相違。４、至上訴人稱大明公司設立、股東借款、發放現金股利及文和公司解散，此舉雖非尋常，蓋可能僅是當事人之特殊狀況、偏好或無知，而非濫用法律事實之形成自由，況對顯然不合常規安排之法律事實，授權行政機關依與常規相當之事實調整課稅，但何謂常規又未賦予法律上之定義，則對法之明確性原則有所牴觸，是納稅義務人在不違法前提下，應有選擇稅賦最輕之途徑，以獲免稅或減少納稅利益之權利等情，查所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握『量能課稅』精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及本院判決意旨即以此精神為依據。易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。又租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，合法減少稅捐負擔之行為，反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為。又所謂「常規」，係依慣常發生事實設定「核實認定」標準，其認定於客觀上得理解辨認出其所涵攝的社會事實，且於稅捐法律要件中依文義解釋所得涵攝之事實範圍之內。上訴人既已自承大明公司設立、股東借款、發放現金股利及文和公司解散等非尋常，且其規避稅捐之金額尚非微小，其間若無縝密之安排，僅憑上訴人之偏好或無知，實難成就。是被上訴人依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課上訴人各該年度之營利所得，核與首揭司法院解釋之租稅公平原則無違。５、上訴人次稱大明公司課稅所得額虧損143,808萬元，係因光陽公司股權之評價由40餘元滑落至26元所致，而該虧損為未實現損失，被上訴人指摘係文和公司解散，導致之投資損失，顯屬誤解乙節。惟查，文和公司88年申請解散，使大明公司原以每股250元高價買進文和公司之投資成本，因僅獲退股款每股10元，致證券交易損失143,808萬元，此有大明公司88年度營利事業所得稅結算申報書暨會計師簽證報告附卷可稽，是上訴人所稱顯非事實，且系爭鉅額投資損失與其88年度獲配現金股利相抵，課稅所得額為虧損，不僅當年度無應加徵10%營利事業所得之未分配盈餘，且以後各年度盈餘即可藉彌補88年度帳載投資損失為由，而規避應加徵10%營利事業所得稅，也使股東無盈餘可資分配，其刻意安排，規避租稅之意圖，至為明顯。６、至上訴人復稱文和公司之股票每股250元價格，係按權益法重估增值計算而得，然被上訴人係以成本法認列對光陽公司之長期投資，因此未能正確顯示該等長期投資應有之淨值，是被上訴人顯然忽略移轉時長期投資須以權益法重估其價值乙節。惟查，權益法乃商業會計事務之處理及編制財務報表之一般公認會計原則，財務會計與稅務會計因其本質及目的之差異，兩者間即會發生永久性差異與時間性差異，依租稅法律主義，即應按稅務會計估價，且上訴人利用稅法之相關規定，藉由設立大明公司，透過大明公司以每股250元購買文和公司股票，墊高長期投資成本，旋於半年後在無虧損狀況下，以業務關係為由解散文和公司，並按面額每股10元退還股款，認列投資損失143,808萬元，其藉由形式上股權之移轉，實質上將文和公司原應分配予股東之營利所得轉換成免稅證券交易所得，達規避上訴人等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負之事實，是系爭股權究應如何計算，實已無論述之必要。（四）大明公司雖自文和公司取得鉅額之股利，但在兩稅合一稅制下，卻因投資收益不計入所得而免於課稅，除其取得第一年股利之87年度未分配盈餘繳納10%之營利事業所得稅4,315,203元外，嗣後各年度盈餘即可藉彌補88年度帳載投資損失產生之鉅額累積虧損，規避未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅。另方面大明公司藉償還所欠股款之方式，使文和公司原股東以迂迴方式取得原應取自文和公司配發之股利，且無個人綜合所得稅之負擔，有被上訴人呈報財政部91年5月6日財高國稅審一字第0910025364號函及其相關附件附案可稽。是上訴人藉成立大明公司，利用兩稅合一制之實施，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，其規避租稅之意圖，至為明確。（五）次按所得稅法第66條之8規定，查其立法意旨乃為避免納稅義務人利用股權之暫時移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，稽徵機關對於所有以計劃、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，重新計算納稅義務人之所得或應納稅額。另納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，造成租稅不公平等語。三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。次按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，本具有不容規避性而納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求，故其唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420號解釋及本院判決意旨，即此原則之援引。（二）基於下述理由，足堪認定上訴人上開出售文和公司股票交易，係意圖規避營利所得非法目的而為形式上合法之非常規交易：１、本件上訴人原係文和公司股東，而該公司部分股東未○○等7人於87年11月25 日投資設立大明公司，資本額僅1,200萬元，88年間再由文和公司其餘17名股東以增資方式投資大明公司，使大明公司資本額增至4,800萬元。其間上訴人於87年12月間以每股250元，將渠等所持有文和公司股份出售予大明公司，計5,992,000股，總計股款149,800萬元，持股率達99.87%。惟查，文和公司股東另行設立之大明公司，除投資文和公司外，並無其他營業行為，有大明公司87至90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及結算申報書附於原處分卷可稽；另大明公司資本額僅4,800萬元，卻購入向上訴人等購買價值高達149,800萬元之文和公司股票，不僅顯不相當，大明公司亦無資力支付股款，而上訴人竟將高額獲利之文和公司股票轉讓予大明公司，實難想像，是該交易行為顯然隱藏非法之動機。又大明公司購買股價款149,800萬元，除扣除代繳之證券交易稅4,494,002元外，餘額1,493,505,998元皆未付予該等出售股票之股東，而僅帳列大明公司之「應付帳款」，足認該交易行為並非尋常。２、又大明公司向上訴人等購入文和公司股票後，文和公司在無虧損情形下，隨即於88年6月5日以業務關係為由，經股東會決議解散，同年月21日經高雄市政府建設局核准解散，並按股票面額每股10元，退回股款5,992萬元。然查，大明公司對文和公司之持股率高達99.87%，竟容許文和公司在無虧損之情形下，僅以業務關係為由而決議解散，亦非合理。再者，因大明公司原係以每股250元向上訴人購入文和公司之股份，而文和公司87至90年度配發予大明公司之現金股利計890,313,560元，依所得稅法第42條規定，得免計入所得額課稅；惟文和公司於88年6月21日經核准解散後，僅退還股款每股10元，使大明公司原以每股 250元之高價向上訴人等購入文和公司之投資成本，因僅獲退每股10元之股權，致產生鉅額之投資損失143,808萬元，此項投資損失與大明公司87至90年度獲配之現金股利相抵結果，使其帳載呈累積虧損狀態，可預期未來申報之各年度未分配盈餘，均將為負數。３、文和公司分配予大明公司之現金股利（即營利所得），87至90年度，累計890,313,560元，如上訴人並未將文和公司持股事先出售予大明公司，而係由文和公司直接對上訴人分派股利，則上訴人原應擔負之個人綜合所得稅合計約達3億餘元；然上訴人卻在文和公司分派現金股利前，即先將渠等個人所有之文和公司股份出售予大明公司，僅繳納證券交易稅4,494,002元，即得以規避上訴人原應繳納之個人綜合所得稅，此顯然係上訴人願將高額獲利之文和公司股票轉讓所隱藏之非法動機。再者，大明公司以每股250元之高價購入文和公司之股權後，文和公司隨即經股東會決議解散，僅退還股款每股10元，且該股款之退回，並未按正常之清算程序於分配剩餘財產時為之，卻於文和公司89年度分派股利與分配剩餘財產前發生，導致大明公司88年度產生143,808萬元之投資損失，而大明公司雖因文和公司87至90年度分配現金股利而有890,313,560元之投資收益，惟二者相抵結果，未分配盈餘仍為虧損，自無須加徵10%營利事業所得稅，該公司股東亦無累積盈餘可供分配，其刻意安排之意圖，昭然若揭。另方面，大明公司前向上訴人購買文和公司股票所積欠之股款，自87年底至88年底為止，僅依帳列之應負帳款陸續償還金額計282,266,062元，然大明公司除投資文和公司外，並無其他營業活動，實無正規控股公司之營業行為，故其償還積欠股款之資金來源，僅公司設立時之股本及88年之增資股款以及自文和公司獲配之現金股利及股東往來等項，無其他營業收入，而以左手拿給右手方式作假，足認大明公司係藉由償還股款之方式，使文和公司股東即上訴人等迂迴取得原應直接取自文和公司所配發之現金股利，而規避個人綜合所得稅之負擔。末查，由大明公司設立、股東借款、發放現金股利及文和公司解散等一連串之行為係在6個月內完成，時間接續巧合，則關於上訴人與大明公司間就文和公司之股權移轉行為，苟非買賣雙方事先計畫，實無由為之。凡此，均足證上訴人投資設立之大明公司，並無其他實質營業行為，或有上訴人所稱之控股情事，究其唯一之目的，即在於以形式上之股權轉讓行為，轉出上訴人等本身對文和公司之持股，藉以規避上訴人等個人營利所得之綜合所得稅稅賦，洵屬明確。４、上訴人利用稅法之相關規定，將所有文和公司股份轉讓於以購買上訴人等所持有之文和公司股份為唯一目的而設立之大明公司，一方面享受投資收益免稅之優惠，另方面藉高價之股權買賣之投資成本以列報鉅額投資損失，則上訴人等先設立大明公司，由大明公司向上訴人等購買渠等對文和公司之持股，再由文和公司配發現金股利予大明公司，最終解散文和公司，此等一連串之行為，明顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避上訴人等個人營利所得之綜合所得稅賦，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否認，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，用維首開釋字第420號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」。故本件被上訴人以上訴人上開售股交易，既有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將大明公司87至90年度申報之現金股利，調整回復為上訴人等之股利所得，並按彼等之售股比例，核定其各該年度之個人營利所得而併課稅額，於法自無不合。（三）至上訴人爭執所得稅法第66條之8規定之立法理由，適用兩稅合一及股權暫時移轉情形，所規範者僅限於：⑴將高稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有。⑵將不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額之股利或盈餘，移轉為應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額之股利或盈餘。⑶將原則上不適用兩稅合一制外國股東獲配之股利或盈餘，移轉為國內股東等三種情形。是本件並非所得稅法第66條之8規範對象，自無該法條規定之適用云云。惟觀諸該條前揭立法理由，除載上訴人所述情形外，並列「對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」而非僅限上訴人所述之事由，本條係藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件，核其要件並未僅限兩稅合一及股權屬「暫時」移轉情形。是上訴人所指摘部分，乃屬例示而非列舉。復依本院92年度判字第1261號判決理由，同認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，稽徵稽關對於所有藉以獲取租稅利益安排之情形，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，從新計算納稅義務人之所得或應納稅額，亦無囿於兩稅合一及股權「暫時」移轉情形。另該規定係對於濫用外觀形式合法之法律行為，使納稅義務人不具備課稅要件，以減輕或免除其應納之租稅，故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，予以調整所得或稅額，實際上亦將實質課稅精神予以明文化，而規定其明確之構成要件，並未違反明確性原則，上訴人同時指摘該規定違憲，應予拒絕適用云云，亦無可採。況本件上訴人係明知文和公司有鉅額之盈餘可供分配，卻於87年12月23日以每股250元出售予渠等剛設立之大明公司，致將其應獲配文和公司之股利移轉為大明公司獲配。文和公司在無虧損情形下，假藉日本本田公司將撤資為由，於88年6月5日經股東會決議解散，並按面額每股10元，退回股東股款5,992萬元，致大明公司88年度發生鉅額投資損失143,808萬元，可沖抵其87至90年度獲配現金股利之投資收益。則大明公司雖自文和公司取得鉅額之股利，但在兩稅合一稅制下，卻因投資收益不計入所得而免於課稅，除其取得第一年股利之87年度未分配盈餘繳納10%之營利事業所得稅4,315,203元外，嗣後各年度盈餘即可藉彌補88年度帳載投資損失產生之鉅額累積虧損，規避未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅。另一方面大明公司藉償還所欠股款之方式，使文和公司原股東以迂迴方式取得原應取自文和公司配發之股利，且無個人綜合所得稅之負擔，是上訴人亦係利用兩稅合一制之實施，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，上訴人之行為確已該當該條利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形。從而被上訴人於報經財政部核准後，按文和公司應實際分配上訴人87至90年度營利所得，而併課各該年度綜合所得稅，即非無據等語。四、上訴意旨略謂：（一）本件爭點係關於控股公司及遲延租稅利益，並涉及所得稅法第66條之8不當規避稅負及第66條之9公司盈餘分配選擇權等兩稅合一規定之解釋適用。有關系爭股東綜合所得稅課徵之法律見解，攸關國內兩稅合一制度實施後，控股公司及公司股權移轉等投資環境之發展，法院自應全盤審慎衡量。然原判決僅採信被上訴人片面之詞，實違反所得稅法收付實現原則、誤用實質課稅原則及所得稅法第66條之8規定而有不適用法規或適用不當者為違背法令，暨判決不備理由等情形。（二）原判決認上訴人係利用兩稅合一制之實施，藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，其未區分遲延租稅利益與現金收益，違反所得稅法第14條及司法院釋字第377號解釋意旨，有判決違背法令及不備理由之違法：１、收付實現原則為所得稅法基本原則：依行為時所得稅法第14條第1類之規定及前揭司法院解釋以觀，個人營利所得稅之歸課，除未分配盈餘強制歸戶（所得稅法第76條之1參照）暨視同給付（所得稅法施行細則第82條第1項後段）外，均應受收付實現原則之規範；亦即於現金收付制下，僅納稅義務人收到一筆金額，且該金額亦具有所得性質時，方能列入課稅所得，唯有如此，才能確保納稅義務人有足夠資金繳納稅款。從而，公司宣布發放股利予股東，並不構成股東之營利所得；須確實收到後方構成納稅義務人之營利所得。２、本件上訴人並未獲有現金款項，不符所得實現原則，上訴人日後股利發放之期待權利係以未保留盈餘形式留存於大明公司，其僅獲得稅負延遲之合法利益：本案文和公司之現金股利並未給付給上訴人，兩造並無爭議。上訴人既未現實獲有具體現金，不符個人所得稅「收付實現原則」，實質上即無被上訴人所稱將「應稅之營利所得轉換為免稅之證券交易所得」之情形。本件完成控股規劃後與規劃前相比，增加大明公司，以發揮防火牆效果；所得稅法第66條之9規定增訂後，股東更可透過大明公司未分配盈餘日後決議發放，達到稅負遞延效果。（三）原判決誤認控股公司即大明公司之成立為非營業常規，致將被投資公司（即文和公司）之解散行為合併觀察，視為避稅行為，與公司法及稅法相關規定不符，亦有判決不適用法規及不備理由之違法：１、企業集團控股公司之業務係以投資為專業，為現今公司投資環境之常態：依金融控股公司法第36條第1 項及臺灣證券交易所股份有限公司投資控股公司申請股票上市審查準則第2條之規定，均明文肯認控股公司之存立價值。足認，企業集團為平穩股價、租稅規劃而成立控股公司以從事股權移轉及租稅規劃等行為，既能創造營運績效，如未違反法令規範，本屬合理經營行為，不宜過度干涉。２、原判決未考量大明公司成立及文和公司解散之背景因素：按有關公司投資行為是否符合營業常規，其價值判斷應客觀考量行為時之環境背景因素。上訴人等籌組大明公司旨在降低股東可能遭受之租稅歧視，蓋文和公司因曾辦理合併，致業經被上訴人核定並確定之82年度營所稅結算申報案，暨其後之83年至86年度營利事業所得稅申報案，均遭被上訴人以嗣後公布之司法院釋字第427號解釋為由，予以取銷前5年度虧損之扣抵，致文和公司股東擔心會因先前該合併案而繼續遭受租稅不利益，遂再增設一控股公司即大明公司，而達成類似防火牆之功能，以降低遭受不可預期租稅歧視之衝擊。其控股方法，雖由文和公司直接控股光陽公司，轉而由大明公司控股文和公司，再間接控股光陽公司，惟其實質經濟意義並無不同。大明公司成立後，文和公司曾於87年12月30日及88年3月31日分配盈餘予大明公司。嗣後因光陽公司之法人股東日本本田公司因商業利益考量，決定自光陽公司撤資，並出售該公司股票致其股票價格持續滑落，為期降低投資風險，乃決定僅繼續持有直接投資光陽公司股票部分，而將文和公司間接持有之部分出售。又文和公司自82年合併以來，風波不斷，遂經股東會決議將文和公司持有之光陽公司等轉投資股票出售，並解散之。由是可知文和公司之解散係因應經濟環境重大變故，而採取之停損措施。惟原判決對此未加考量，誤解上訴人相關投資行為之動機，進而推翻其合法合理性，實有可議。３、原判決稱大明公司除投資文和公司外，並無其他營業活動，實無正規控股公司之營業行為等語。然查大明公司係依公司法合法成立、登記在案之控股公司，而金控公司僅對旗下金融公司之控股，並未對外營業，與大明公司性質相近，然原判決遽未審酌大明公司之經濟價值與法律組織，對於上訴人於原審主張成立大明控股公司藉以鞏固企業經營權及避免租稅突襲，並有稅賦遲延利益乙節，亦未論證何以不採之理由，而以上訴人有規避稅捐云云。原判決顯然無視我國控股公司相關法令規範。４、基於大明公司為合法控股公司，本案事實應區分兩行為，即成立大明公司並接受上訴人股權移轉，為控股公司之合理營業行為；至被投資公司（即文和公司）解散則為另一行為。申言之，該二行為：⑴目的不同，⑵法令依據不同，⑶主體不同，⑷稅法效果不同。不可混為一談，且應將此二行為，分別觀察，方能獲致妥適結論，則解散行為所導致大明公司鉅額投資損失效果之稅法爭議，方屬本案爭議關鍵。原判決誤認大明公司為虛擬公司，遂於未究明文和公司解散之稅法爭議下，即率然將成立大明控股公司與文和公司解散行為直接連結，得出大明公司為文和公司解散逃避營利事業所得稅之前置作業之結論，於法顯有違誤。５、文和公司解散之行為，因稅務會計與財務會計之差異，意外導致稅法相互牽制之效果，方為本件爭議所在，然此問題可透過會計原則錯誤更正彌補解決，原判決未予究明，有判決不備理由之違法：⑴原判決指摘文和公司解散，致大明公司鉅額投資損失，規避其應納未分配盈餘加徵稅款云云，係屬誤解：蓋文和公司辦理解散，係因應本田公司自光陽公司撤資所為之停損措施，已如前述。則文和公司依法定程序解散時，因日本本田公司撤資致光陽公司股價大幅滑落，讓售對象難尋，爰報經被上訴人同意依日本本田公司撤資首次成交價每股26元作價以剩餘財產分配方式分配予各股東，而產生高達約當645,096,528元之投資損失，此非大明公司成立並購買文和公司股票時所能預知，更非上訴人所能掌控，應無違背常規交易可言。⑵財務會計對股權投資評價有成本法及權益法兩種方法。目前稽徵實務，財稅機關係以成本法為股權投資之評價基準（查核準則第30條及第99條參照），暨依財政部67年5月1日633189函意旨，故文和公司解散而公司法規定退還股款部分必須以面額每股10元為之，致產生每股240元之虧損，此乃前揭稅法規定所致，縱有不合理現象，亦係法令相互牽制之意外結果。惟原判決對文和公司之解散，因稅務會計及財務會計所生之差異，依法得容許以會計原則錯誤更正之重要有利主張，未予究明，即為上訴人不利之論斷，有判決不備理由之違法。６、租稅規劃究為合法節稅抑或租稅規避，實務上之認定全繫於稅捐機關之好惡，並無原則可循；學理上，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，而稅捐規避則係利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人於稅法上利用私法上之法形式，不能與濫用法形式等量齊觀。私法自治原則上僅限於民事法上受保障，故稅法可以為其目的，於有充分之事理上之理由時，採取獨自之法律上定性。依憲法所保障之行為自由，納稅義務人得自由安排其事務，俾儘可能減少稅捐之支出，亦可經由相應的活動不作為，如拋棄所得或銷售之取得，亦屬於合法的節稅範圍。（四）所得稅法第66條之8係兩稅合一制度之防杜條款，並非股權移轉規範，本件成立大明公司暨股權移轉之事實，與兩稅合一制之實施，毫無關連性，原判決顯有涵攝錯誤，並違反稅捐法定主義情事：１、按稅捐法定主義，為憲法第19條所明定，即人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務，而人民本有安排私法行為之自由，是稅捐機關縱欲否定人民私法行為，而調整租稅效果，亦不能錯誤引用法律規定。否則，不僅有法律涵攝錯誤之邏輯違法，亦有悖稅捐法定主義。２、所得稅法第66條之8固有「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之規定，然若從字面形式觀之，該要件過於空泛，欠缺可預見性及司法審查性。若濫用將形成無限上綱，流於稅捐機關主觀之解釋，並架空其他法令規範，有悖稅捐法定主義。何況，「股權轉讓自由原則」為公司法基本原則，若稅捐機關動輒認定「股權轉讓」係屬不當，勢將打擊商民投資意願，影響投資資本之形成。參諸該條立法體例及立法理由，均可明確得知本條係針對兩稅合一制度所為之防杜條款。又財政部復於兩稅合一所得稅法疑義解答第42條問題更就高稅率者移轉為低稅率者、將不計入課稅者移轉為應計入課稅所有者、外國股東獲配移轉為國內股東所有者三種情形列舉說明，依法律解釋方法及不利於人民規定應從嚴解釋之法則，本條規範之行為態樣，自以其所列舉三種情形為限。從而，本條規定應限於立法理由所列舉之行為態樣，並以「不當」要件為實質審查基準。３、據此，足認該條文所稱「藉股權之移轉」，應係指「利用股權之暫時性移轉」，而「不當」規避稅賦而言。反觀本案，系爭股權自行為時由個人移轉予控股公司後迄今已逾數載，其股權均未再轉回，非屬「暫時性移轉」極為顯然，自非該法條所規範之對象。申言之，本案係將個人持股（屬應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額者）移轉予控股公司（屬不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額者），即非利用兩稅合一制度所為之操作手法。況且，自系爭股權移轉後，由於分配之股利均歸屬控股公司所有，亦迄無「利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退稅」等不當規避稅負結果之情事發生，且該等股利依法累積為控股公司之未分配盈餘，待其分配時乃得依法歸課股東個人綜合所得稅，對政府稅收整體而言並無減損。４、所得稅法第66條之8不能以實質課稅原則而無限擴大，否則勢將造成稅捐機關有權無責，干預投資環境之亂象：按，稅法上以稅捐法定原則為基本規範，至我國所稱之「實質課稅原則」，德國稱之為「經濟觀察法」，其內容明顯與「稅捐法定原則」相對立，適用範圍並非毫無限制，否則行政機關及司法機關如任意援用實質課稅原則，據以為課稅之依據時，將任意侵犯人民自由權利，此絕非憲法第19條揭示「租稅法律主義」之本旨。故外國通說判例均認為實質課稅原則，不得逾越法律規定之可能的文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用，自屬違憲違法。其效力不能與量能課稅原則、稅捐平等原則及社會國家原則相提並論。從而，不容許行政機關假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用。被上訴人於原審所稱報經財政部核准依實質課稅原則辦理云云，明顯係屬誤導，按該函核准範圍僅為「涉嫌藉股權之移轉，不當規避稅負乙案，准依所得稅法第66條之8規定辦理」，並未提及實質課稅原則之適用，原判決認依該條立法理由，其構成要件並未僅適用兩稅合一及股權屬「暫時」移轉情形，乃屬例示而非列舉，該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，符合實質課稅原則等情；足見原判決係援引立法理由及實質課稅原則作為擴大適用之準據。然查，觀諸原判決所引述該規定之立法理由，顯見我國並未全盤移植紐、新立法例，而立法理由一更稱該規定參酌紐西蘭及新加坡立法例，係為避免破壞兩稅合一制度；至立法理由二係延續前段而來，核其內容僅將外國法制具體說明而已，原判決擴大解釋顯失之偏頗。何況，依紐、新立法例，以其稅捐人員之素質，若欲否定或變更當事人租稅安排，尚須徵稅機關首長承擔責任，以慎重其事；惟我國法律並無類似監督機制規定，豈非容許基層稅捐人員皆可干預公司營業行為。５、原判決援引黃任中案作為本件課稅之依據，有判決不備理由之違法：按台北高等行政法院前開判決，係涉及黃任中等人為出售遠航股票（藉皇龍公司間接持有）獲取最大額現金，並規避個人綜合所得稅（營利所得）所為之精心安排，茲與本案事實迥然不同，無從比附援引。五、被上訴人答辯意旨略以：（一）所得稅法第66條之8係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件。核其要件並未僅適用兩稅合一及股權屬「暫時」移轉情形。稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，重新計算納稅義務人之所得或應納稅額。另對於濫用外觀形式合法之法律行為，使納稅義務人不具備課稅要件，以減輕或免除其應納之租稅，故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，予以調整所得或稅額，事實上，將實質課稅明文規定其明確之構成要件。本件上訴人等人利用稅法之相關規定，藉由設立新的大明公司，再透過大明公司轉投資文和公司，獲配股利後，消滅文和公司，而認列投資損失等等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將文和公司原應分配予股東之營利所得轉換成免稅證券交易所得，最終達成規避稅負的目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益加以課稅。（二）所謂「實質課稅原則」，向稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則之體現。我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及租稅正義之法理，稅捐機關把握『量能課稅』精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，司法院釋字第420號解釋及改制前行政法院判決意旨即以此精神為依據，已予闡明。易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。又租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，合法減少稅捐負擔之行為，反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件之行為顯然為一「租稅規避」行為，而非依據稅捐法規所預定之方式，所為減少稅捐負擔之合法節稅行為。被上訴人依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課上訴人等各該年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，核與首揭大法官會議解釋之租稅公平原則無違。（三）至上訴人稱各股東自大明公司累積取得之資金為25,680萬元，事實上係上訴人等出售文和公司股票予大明公司，自大明公司取得之部分股款，其中87年支付5,520萬元、88年支付15,840萬元、91年支付1,200萬元及92年支付3,120萬元，合計為25,680萬元，是其主張採權益結合法，以假設衡量前提調整後之歷年股東自大明公司取得資金25,680萬元，視為大明公司股利分配乙節，於法無據。又相同案情之柯榮家君等14人，業經本院95年度判字第01825號判決上訴駁回等語，資為抗辯。六、本院查：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第14條第1類及第66條之8分別定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有本院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。（二）按收付實現原則固為核課綜合所得稅法之基本原則，惟該原則應僅適用於一般申報核定之案件，查本件係被上訴人依所得稅法第66條之8 ，報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利予以調整而逕行核課之案件，自無收付實現原則之適用。又上訴人引據金融控股公司法第36條第1項，主張大明公司係依法成立之控股公司云云，惟查金融控股公司依法免徵營業稅，且以未涉租稅規避為要件，與本件上訴人為逃避稅負蓄意為迂迴之安排而設立之大明公司，迥然不同，上訴人以此類彼，自無足採。至上訴人主張被上訴人係以成本法為股權投資之評價基準，致產鉅額虧損云云，惟查成本法或權益法乃財務會計之處理及編制財務報表之一般公認會計原則，此與稅務會計因其本質及目的之差異，兩者間即會發生永久性差異與時間性差異，依租稅法律主義，即應按稅務會計估價，上訴人主張依財務會計估價，亦有誤會。又大明公司雖自文和公司取得鉅額之股利，但在兩稅合一稅制下，卻因投資收益不計入所得而免於課稅，除其取得第一年股利之87年度未分配盈餘繳納10%之營利事業所得稅4,315,203元外，嗣後各年度盈餘即可藉彌補88年度帳載投資損失產生之鉅額累積虧損，規避未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅。另方面大明公司藉償還所欠股款之方式，使文和公司原股東以迂迴方式取得原應取自文和公司配發之股利，且無個人綜合所得稅之負擔，是上訴人藉成立大明公司，利用兩稅合一制之實施，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，自有所得稅法第66條之8之適用，況該條係藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關報經財政部核准而按實際應分配之股利予以調整所得或應納稅額為構成要件，核其要件並未僅限兩稅合一及股權屬「暫時」移轉情形，是上訴意旨所指顯係對於所得稅法第66條之8之誤解。又上訴人主張採權益結合法，以假設衡量前提調整後之歷年股東自大明公司取得資金25,680萬元，視為大明公司股利分配一節，於法無據，委無足採。（三）原審判決就本件相關爭點已詳為審酌並於判決理由內詳為說明，就上訴人主張逐點予以詳述其不可採之理由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　28　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　28　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02182號

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