最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02200號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第02200號上　訴　人　旺宏電子股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　李貴敏律師（兼送達代收人）劉公偉律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月7日臺北高等行政法院92年度訴字第3218號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人上訴主張：上訴人民國85年度營利事業所得稅結算申報，原申報免稅所得新臺幣（下同）2,319,486,127元，被上訴人以委託加工材料係由加工廠商提供，委託加工支出（材料、工資）超過該產品之製造成本30%，該項產品4,656,198,486元全部否准享受免稅待遇，另上訴人85年度向台灣積體電路製造股份有限公司（下稱台積電公司）承租機器設備2,200,000,000元，該批機器設備未享受免稅待遇，因該產能所生產之產品相關產銷無法與免稅產品區分獨立計算，該產能應否准享受免稅待遇，原申報折舊費用1,268,919,722元（營業費用130,429,452元、製造費用1,138,490,270 元），被上訴人以折舊費用之提列未符合所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）相關規定，而剔除營業費用26,744,587元及製造費用－折舊266,737,839元分攤於產銷成本部分181,050,531元，核定全年課稅所得額為2,258,972,428元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以91年11月19日北區國稅法字第0910026938號復查決定，追認製造費用－折舊分攤於產銷成本部分192,126,371元，變更核定免稅所得額1,239,101,727元，重新核定全年課稅所得額2,216,491,738元。上訴人對核定免稅所得額未獲變更不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院以判決駁回。惟（一）依科學工業園區管理局（下稱科管局）80年12月11日（80）園經字第14761號函，上訴人經核准之營業項目僅包括「設計製造、測試、銷售」，而不得從事非經核准之「封裝」業務（公司法第15條第1項及第3項參照），故關於免稅產品之「封裝」部分，必須委由他人處理，上訴人亦無封裝之受獎勵設備，本件封裝成本自不應計入財政部65年3月26日台財稅字第31903號函釋（下稱財政部65年函釋）所稱之「委託加工」成本中。然原判決背於該財政部函釋之文義與意旨，認定「封裝」應計入委外加工範圍，顯然違背論理法則及半導體產業之實際情況。（二）科學工業園區設置管理條例（下稱科管條例）第15條與獎勵投資條例第6 條所規定之免稅優惠，因免稅主體、期間及辦理程序均不相同，故並非同一租稅優惠，然原判決認科管條例修正條文將第15條免稅優惠規定廢除，應回歸適用促進產業升級條例（下稱促產條例）相關規定，故科管條例與獎勵投資條例為同一之租稅措施云云，顯有不適用法規及適用不當之違法。（三）上訴人享有免稅優惠之依據為科管條例第15條，然財政部65年函釋既無法律依據亦無法律授權，即限制上訴人之免稅權利，且該函釋係針對已於79年廢止之獎勵投資條例而為，故應隨其所解釋之法律廢止而失效。然原判決竟認該函釋為行政機關之裁量權範疇，且因財政部91年版「促進產業升級條例賦稅法令彙編」有編入獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式之修正，而認該函釋仍屬有效，顯違反法律保留原則及租稅法律主義，有不適用法規或適用不當之違法。（四）上訴人生產之晶圓產品係由其所設計，故關於「封裝」所需之原料，必須依照上訴人之規格及設計採購，並非加工業者所得置喙，且上訴人之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本。故縱使適用財政部65年函釋，依新興產業免稅要點第14點第3款及製造業免稅要點第11點第3款，原料成本應毋庸計入委外加工成本，然原判決認定委外加工成本應計入購入原料計算，顯違反論理法則及比例原則。（五）依科管條例第7條第1項第8款及第9條第1項第1款規定，科管局為稅捐獎勵核發之主管機關，其就稅捐獎勵核發事項所為之核准，對於其他機關應有拘束力（改制前本院74年度判字第1967號判決、吳庚著行政法之理論與實用5版第346頁參照）。本件科管局既已核准上訴人自84年起，計算免稅加工產品委外加工比例時，得由30%提高至50%，原判決卻採納財政部89年6月13日台財稅第0890453410號函（下稱財政部89年函釋），不僅侵越科管局之職權，亦違前述判決意旨。反觀對同樣情形科管局核准台積電公司追溯至79年度起適用，被上訴人並未加以同樣之限制，有違租稅公平原則。（六）上訴人曾依被上訴人之要求，補送製成品料工費明細表及在製品料工費明細表，原判決卻未調查被上訴人是否確實以上訴人內部產品分類核定稅額，反認定上訴人未提出具體主張及事證，顯然違背證據法則，有不適用法規及適用不當之違法。（七）財政部61年3月11日台財稅第32131號函釋之適用對象，如屬未經核准之生產設備用於生產免稅產品者，僅「購買」、「租賃」或「借用」之設備有其適用。依據上訴人與台積電公司之製造合約，台積電設備係由該公司取得所有權，而由上訴人負責操作並生產晶圓，故該設備非屬購買、租賃或借用而獲得，自無該函釋之適用。從而上訴人因此所取得以該設備生產之9,000片晶圓中之2,000片，若被上訴人認非屬免稅產品，亦僅可將該2,000片產品自免稅產品銷貨收入中剔除而已，而不得將非屬上訴人之台積電設備計入上訴人之機器設備比中。然原判決竟以該產能所生產之產品相關產銷成本無法與上訴人之免稅產品獨立區分計算，且該機器設備亦未享有免稅待遇為由，而認有該函釋之適用，顯然違背論理法則。縱上，原判決對於前述上訴人曾於原審主張之意見，未論述何以不採之理由，反完全抄襲並附和被上訴人之答辯，完全未記明得該心證之理由，顯有判決不備理由之違法（最高法院29年度上字第842號判例及81年度台上字第949號判決參照）。為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人之部分等語。二、被上訴人未提出上訴答辯狀，為任何陳述或主張。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部65年函釋之意旨，係為避免受獎勵之事業未充分利用受獎勵之設備而享受免稅所得，又就租稅獎勵精神及租稅觀點而言，凡是非透過自有員工及機器設備而附加於免稅產品之材料、人工及費用，皆屬委外加工成本。故「封裝」雖非上訴人之營業項目，惟其產品非經「封裝」製造過程無法出售，即產品銷售收入含有「封裝」之成本收益，且其「封裝」製程全部委外加工，非屬上訴人對免稅產品所為之貢獻，基於收入與費用配合原則，被上訴人將「封裝」列為加工成本並依前揭函釋計算免稅所得，並無不合。此亦可由財政部89年函因考量委外加工成本中封裝作業成本高，故核准上訴人委外加工成本比例得由30%提高至50%得到印證。（二）科管條例之立法目的係為激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展所特別訂定之法令，並非於獎勵投資條例外另訂新的租稅優惠措施（68年7月27日公布施行之科管條例第15條第1項、第3項、獎勵投資條例第6條及其施行細則第11條參照），因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式，此由財政部為使營利事業適用租稅減免措施趨於一致，於90年1月20日公布之科管條例修正條文已將第15條有關連續免徵營利事業所得稅5年之租稅減免措施廢除，回歸適用促產條例之相關規定可資印證。而上訴人於78年12月9日經事業主管機關核准創立，並經核定以79年12月28日為免稅產品銷售日，符合財政部79年11月22日台財稅字第791199379號函公告「獎勵投資條例實施期滿注意事項」獎勵投資條例實施期滿時，其租稅減免有關條文處理辦法，其中「第六條」新投資創立五年免稅處理辦法：「七十九年十二月三十一日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於八十二年十二月三十一日前其免稅產品開始銷售提供勞務者，於獎勵投資條例實施期滿後繼續適用」免稅規定。是被上訴人以獎勵投資條例第6條免稅所得計算公式(計算式同財政部65年函釋)，對相同之租稅措施即科管條例第15 條免稅所得計算援引比照辦理，並無不合。（三）獎勵投資條例及科管條例之立法意旨均為鼓勵產業升級，以加速國家經濟發展為目的，而產製產品必須為自製方能促進該產業升級，換言之，只要產業將某一生產階段委託其他營利事業加工，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，其理甚明。惟不論委託其他營利事業加工之成本佔製造成本比例若干，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，似嫌嚴苛，有失獎勵本意，財政部65年函釋遂從寬解釋產業將某一生產階段委託其他營利事業加工仍得享受免稅待遇，惟委託加工比例必須受30%之限制，此實屬行政裁量權的運用。故該函釋係對上訴人享受免稅待遇之適用採較有利之解釋，若回歸母法解釋則對上訴人更為不利，是被上訴人援引該函釋核定其免稅所得，對上訴人並非不利。（四）上訴人委外加工材料係由加工廠商提供（即包工包料），原料之品質、狀況皆非上訴人所控制，且委外加工成本包含原料成本，換言之，非屬上訴人對免稅產品所為之貢獻，被上訴人將其計入委外加工成本，應無不合。而新興產業免稅要點及製造業免稅要點，係以營利事業必須符合「公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者」，方有不受不得超過該產品或勞務之製造成本30%限制之適用。故上訴人主張現行免稅公式已無委託加工成本比例超過30%之限制云云，顯係對法令之誤解。（五）上訴人於88年度申請依財政部65年函釋規定計算委外加工比例時，要求其委外加工成本比例由30%提高至50%，而財政部89年6月13日台財稅字第0890453410號函核准上訴人自88年度營利事業所得稅結算申報時方可適用，係對上訴人申請事項之核准，非屬該部所發布之解釋函令，故無稅捐稽徵法第1條之1之適用。又依科管條例第7條規定，科管局係對上訴人是否符合減免稅捐之相關規定核發證明，然有關所得計算及稅捐核課之主管機關仍為財政部，是並無上訴人所稱侵越科管局職權之情形。（六）被上訴人援引財政部65年函釋計算上訴人免稅所得，係依上訴人自行申報之免稅產品銷貨收入核算，並無上訴人所稱未依科管局核發之免稅核准函中免稅產品之分類核定之情事，上訴人復未能提出具體主張及事證以實其說，故其主張自無足採。（七）上訴人與台積電公司間合約約定之系爭機器設備雖非上訴人所有，且亦無租、借之情事，惟該產能所生產之產品相關產銷成本無法與上訴人免稅產品區分獨立計算，該機器設備亦未享受免稅待遇，是被上訴人將系爭機器設備成本按上訴人自用比例2/9計入生產設備比計算免稅比例。又上訴人承租台積電公司機器設備2,200,000,000元，係包括廠房設施200,000,000元及機器設備2,000,000,000元，計算免稅設備比例時並不含廠房設施，另承租設備產量9,000片，僅2,000片為自用，自應按使用比例計算免稅設備成本。從而原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，作為其判決之論據。四、本院查：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。又「免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品之製造成本百分之三十者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在百分之三十以下者，該委託加工產品應按其加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇」為財政部65年函所明釋。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，有關委託加工比例受百分之30限制，亦屬行政裁量權運用，未逾越法律規定，應可適用。本件上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，原申報免稅所得2,319,486,127元，被上訴人以委託加工材料係由加工廠商提供，委託加工支出（材料、工資）超過該產品之製造成本30%，該項產品4,656,198,486元全部否准享受免稅待遇，另上訴人85年度向台積電公司承租機器設備2,200,000,000元，該批機器設備未享受免稅待遇，因該產能所生產之產品相關產銷成本無法與免稅產品區分獨立計算，該產能應否准享受免稅待遇，上訴人不服，經行政救濟，遞為復查決定、訴願決定及原審判決駁回，復提起上訴，惟查：(一)依科管條例第7條規定，科管局係對上訴人是否符合減免稅捐之相關規定核發證明，然有關所得計算及稅捐核課之主管機關仍為財政部，上訴人所稱被上訴人侵越科管局職權云云，自無可採。再本件係上訴人於88年度申請依財政部65年函釋規定計算委外加工比例時，要求其委外加工成本比例由30%提高至50%，乃經由科管局依上訴人申請於88年4月12 日以(88)園商字第007228號函財政部賦稅署請准予自84年度結算申報開始適用。經財政部89年6月13日台財稅第0890453410號函核准上訴人自88年度營利事業所得稅結算申報時方可適用，此復係對上訴人申請事項之核准，非屬該部所發布之解釋函令，故無稅捐稽徵法第1條之1之適用。上訴人稱本件科管局既已核准上訴人自84年起，計算免稅加工產品委外加工比例時，得由30%提高至50%，顯有誤會。另上訴人稱台積電公司於同樣情形，亦經科管局同意自79年度開始適用上開委外加工比例為50%，惟查有關所得稅核課主管機關乃為財政部，科管局僅屬是否符合減免稅捐之相關規定核發證明，從而亦難僅憑科管局之核准即謂台積電公司已自79年度起適用委外加工比例為50%，況台積電公司與本件案情亦未必完全相同，自亦難依此即可作為有利上訴人之認定。(二)按獎勵企業投資乃希望企業能充份利用受獎勵之設備來生產產品，而給予稅賦上減免之優惠，從而為避免受獎勵之事業未充分利用受獎勵之設備而享受免稅所得，凡是非透過自有員工及機器設備而附加於免稅產品之材料、人工及費用，皆屬委外加工成本。本件判決亦已敘明本件「封裝」雖非上訴人之營業項目，惟其產品非經「封裝」製造過程無法出售，即產品銷售收入含有「封裝」之成本收益，且其「封裝」製程全部委外加工，非屬上訴人對免稅產品所為之貢獻，基於收入與費用配合原則，被上訴人將「封裝」列為加工成本並依前揭函釋計算免稅所得，並無不合等情甚詳。上訴人稱封裝成本不應計入委託加工成本中，即無足採。(三)經查科管條例第15條與獎勵投資條例第6條所規定之免稅優惠，固因免稅主體、期間及辦理程序有所不同，然科管條例之立法目的係為激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展所特別訂定之法令，並非於獎勵投資條例外另訂新的租稅優惠措施，因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式，從而財政部乃於90年1月20日公布之科管條例修正條文已將第15條有關連續免徵營利事業所得稅5年之租稅減免措施廢除，是被上訴人以獎勵投資條例第6條免稅所得計算公式(計算式同財政部65年函釋)，對相同之租稅措施即科管條例第15條免稅所得計算援引比照辦理，並無不合。上訴人指摘被上訴人以財政部65年函釋計算公式於本件適用計算，有適用法規不當之違法，自不可採。(四)再獎勵投資條例及科管條例之立法意旨均為鼓勵產業升級，故產製產品必須為自製方能促進該產業升級，換言之，只要產業將某一生產階段委託其他營利事業加工，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，其理甚明。惟不論委託其他營利事業加工之成本佔製造成本比例若干，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，似嫌嚴苛，有失獎勵本意，財政部65年函釋遂從寬解釋產業將某一生產階段委託其他營利事業加工仍得享受免稅待遇，惟委託加工比例必須受30%之限制，故該函釋係對上訴人享受免稅待遇之適用採較有利之解釋。又財政部79年11月22日台財稅第791199379號函公告「獎勵投資條例實施期滿注意事項」獎勵投資條例實施期滿時，其租稅減免有關條文處理辦法，其中「第六條」新投資創立五年免稅處理辦法：「七十九年十二月三十一日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於八十二年十二月三十一日前其免稅產品開始銷售提供勞務者，於獎勵投資條例實施期滿後繼續適用」免稅規定。是被上訴人以獎勵投資條例第6條免稅所得計算公式(計算式同財政部65年函釋)，對相同之租稅措施即科管條例第15條免稅所得計算援引比照辦理，並無不合。上訴人認財政部65年函釋既無法律依據亦無法律授權，且該函釋係針對已於79年廢止之獎勵投資條例而為，故應隨其所解釋之法律廢止而失效云云，即無足採。 (五)本件上訴人委外加工材料係由加工廠商提供（即包工包料），其委外加工成本包含原料成本，從而此部分自非屬上訴人利用本身受獎勵機器設備對免稅產品所為之貢獻，被上訴人將其計入委外加工成本，應無不合。而新興產業免稅要點及製造業免稅要點，係以營利事業必須符合「公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者」，方有不受不得超過該產品或勞務之製造成本30%限制之適用。原審判決業已敘明上訴人並不符「公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者」，且上訴人於原審亦未舉證確實符合上開條件，故上訴人主張其符合現行免稅公式無委託加工成本比例超過30%之限制及原審判決違反比例原則云云，顯亦無足採。(六)至被上訴人援引財政部65年函釋計算上訴人免稅所得，係依上訴人自行申報之免稅產品銷貨收入核算，上訴人復無法舉證證明被上訴人並未依上訴人所申報之免稅產品銷貨收入核算，從而原審判決以上訴人復未能提出具體主張及事證以實其說，故其主張自無足採，自無上訴意旨所稱原審判決有違背證據法則或適用法規不當之情事。（七）按財政部61年3月11日台財稅第32131號函規定：「核准免稅後再購或租、借生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准者，應按受獎助部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算。」經查上訴人與台積電公司間合約約定之系爭機器設備雖非上訴人所有，且亦無約定租、借之情事，惟其間既約定「由台積電公司出資購買九千片產能之晶圓製造設備，放置於原告晶圓廠內，由原告投入人力、原物料製造，其中7千片產能供台積電公司使用，以製造其客戶之產品，另2千片則供原告製造產品」，從而台積電公司取得該7千片晶圓產品自屬上訴人使用台積電公司該製造設備之相當於租金之代價，原審判決固稱上訴人與台積電公司間無租、借之情事，惟參諸實情，其二者間之約定實寓有租用之性質，從而原審判決敘明上訴人該產能所生產之產品相關產銷成本無法與上訴人免稅產品區分獨立計算，該機器設備亦未享受免稅待遇，是被上訴人將系爭機器設備成本按上訴人自用比例2/9計入生產設備比計算免稅比例，並無不合。又上訴人使用台積電公司機器設備2,200,000,000元，係包括廠房設施200,000,000元及機器設備2,000,000,000元，計算免稅設備比例時並不含廠房設施，另該設備產量9,000片，僅2,000片為自用，自應按使用比例計算免稅設備成本，依法自無不合。上訴人稱本件應無財政部上開61年3月11日台財稅第32131號函之適用，自有誤會，而不足採。(八)綜上所述，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　28　　日第五庭審判長法官　鄭　淑　貞法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　29　　日書記官　郭　育　玎

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