95年度判字第00246號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：95 年 02 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00246號上　訴　人　乙○○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月3日高雄高等行政法院92年度訴字第762號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、本件上訴人主張：查上訴人為守法納稅人，向無欠稅違章，凡知道遺漏稅捐，無不自動補繳，寧溢繳免受罰，於本案縱被判有過失而遭受罰鍰，但應有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，得從輕處罰。又本案短漏報所得屬已填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得（此有扣繳憑單2份影本可稽），尚與財政部民國（下同）93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正發布稅務違章案案件裁罰金額或倍數參考表所列「違章情形一、短漏報所得屬已填報扣繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處漏稅額0.2倍之罰鍰」之說明符合。且本案判決係於財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正發布之後，應依從新從輕原則改判。另查臺北高等行政法院93年度訴字第2667號判決案例，對短漏報課稅所得在主觀上並無故意或過失可言者，亦可免予處罰，爰請求廢棄原判決。貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查訴外人大中票券金融股份有限公司（下稱大中票券公司）對授信戶立基投資股份有限公司（下稱立基公司）及智達投資股份有限公司（下稱智達公司）發行融資性商業本票保證額度各為新臺幣（下同）1億元，保證發行條件為提供環隆電器股份有限公司（下稱環隆公司）股票十足擔保，上訴人為提供人之一，並於87年9月10日將系爭2筆環隆公司緩課股票合計679,000股，每股面額10元，股權合計6,790,000元，質權設定予大中票券公司，嗣因環隆公司股票因股價劇烈變動，整戶維持率已低於60%，大中票券公司乃於88年2月11日以郵局存證信函通知立基公司及智達公司，且限期補足經該公司認可之擔保品，如逾期未補足，將逕予處分設質擔保之證券，並副知上訴人，因立基公司、智達公司及上訴人等人逾期未補足擔保品，大中票券公司於88年3月22日辦理質權設定解除，並由該公司逕行處分上訴人提供質押之系爭股票等情，此有大中票券公司93年7月12日（93）中管字第61號函、郵局存證信函、限時掛號收件回執、統一證券公司93年6月4日統證（93）股代字第930295號函及系爭股票設定質權及撤銷質權明細表等影本附原審卷足稽。是上訴人主張系爭質押之股票遭處分其不知情乙節，顯不足採。本件系爭股票已於88年度遭大中票券公司逕為處分而轉讓給第3人，依前述行為時促進產業升級條例第16條規定，系爭緩課股票應課徵營利所得之時點即已發生，是被上訴人依該等股票轉讓年度及轉讓金額核定上訴人本年度營利所得，核無違誤。次查上訴人88年度經大中票券公司逕行處分之系爭2筆環隆公司緩課股票，分別為250,000股及429,000股，每股面額10元，股權分別為2,500,000元及4,290,000元，合計6,790,000元，上訴人88年度綜合所得稅結算申報，已申報其中500,000元及290,000元部分，其餘2,000,000元及4,000,000元合計6,000,000元部分，則漏未申報乙節，業據兩造分別陳明在卷，復有上訴人88年度綜合所得稅結算申報書及被上訴人綜合所得稅核定通知書等影本附原處分卷為憑，堪予認定。而系爭緩課股票屬營利所得應課徵所得稅，上訴人漏報上開營利所得6,000,000元，已違反行為時所得稅法第71條第1項規定；又系爭轉讓之股票係上訴人受配自環隆公司之緩課股票，且此等股票經上訴人提供大中票券公司設定質權，嗣因股價波動致其價值已不足擔保債權，經大中票券公司通知授信戶立基公司、智達公司，並副知上訴人補足擔保品，則立基公司、智達公司未依限補足擔保品，致大中票券公司逕行處分系爭股票，上訴人自難諉為不知；而上訴人既為當年度綜合所得稅之納稅義務人，則上訴人對其財產是否發生應課稅之所得，亦負有注意義務，則其應注意、能注意而不注意，致漏報系爭營利所得，其就本件所得之漏報自有過失。再按關於構成行為時所得稅法第110條第1項規定之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額處2倍以下罰鍰。而在此按漏稅額處2倍以下罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被上訴人之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。於本件處分時，關於本件「短漏報所得非屬已填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」之違章事實，依財政部86年8月16日台財稅第861912280號函頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係「按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰」。至於本件處分後，財政部雖再以93年3月29日台財稅字第0930451133號函修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，然就上述違章情節所定之裁罰基準並未修正，是雖該「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」已於93 年3月29日修正，本件亦無從因此而應處以較低倍數之罰鍰。是被上訴人依據行為時所得稅法第110條第1項規定，並參諸財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載之違章情節，按上訴人所漏稅額2,400,000元裁處0.5倍罰鍰計1, 200,000元，即無不合。又稅捐稽徵法第48條之1之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。本件被上訴人所屬臺南市分局於90年10月22日以南區國稅南市徵第90032622號函，表明上訴人88年度綜合所得稅雖已依法辦理結算申請，然尚有漏報系爭營利所得，通知上訴人查對；上訴人嗣於90年11月29日補報並補繳系爭稅款，此有被上訴人所屬臺南市分局上開函、上訴人補報88年度綜合所得稅結算申報書及自動補報稅額繳款書等影本附原處分卷可參；則本件上訴人補報並補繳系爭稅款，顯係在被上訴人已完成本件違章事實之調查之後，核與上開法律規定免罰之要件不符。又本件上訴人補報之所得總額6,730,000元，並補繳2,692,000元，雖與其原漏報之所得額6,000,000元及所漏稅額2,400,000元不符，然其溢繳稅額部分，可依法申請退稅，並不影響本件之漏稅處罰，併此陳明。綜上所述，上訴人所有之環隆公司緩課股票，於88年間轉讓，上訴人應於88年度綜合所得稅結算申報，因上訴人漏未為申報，故被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定，及參酌財政部發布之稅務違章裁罰金額或倍數參考表，按上訴人所漏稅額2,400,000元，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰計1,200,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院查：（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第1類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額．．．皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額．．．，應按股利憑單所載股利淨額．．．與可扣抵稅額之合計數計算之。」行為時所得稅法第14條第1項第1類定有明文。另按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：．．．。」行為時促進產業升級條例第16條定有明文。依前揭規定之緩課股票股利是政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制誘導性租稅之一種，而其性質並非所得之免課僅係緩課，即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而以日後將該股票移轉他人時，為該股票所得實現之時點，始課徵該股票股利之所得稅。次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。本件被上訴人及財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局分別查獲上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及利息等所得合計11,392,740元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，經被上訴人核定漏報課稅所得額10,815,240元，漏稅額3,886,980元，減除前次已裁罰漏稅額1,486,980元，尚有漏稅額2,400,000元，乃核定補徵稅額，並依同法第110條第1項規定處漏稅額2,400,000元0.5倍之罰鍰計1,200,000元。上訴人對罰鍰處分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人知悉系爭營利所得及利息所得，其88年度綜合所得稅結算申報，應注意能注意，仍疏未注意而漏報之，為有過失，本件不符合稅捐稽徵法第48條之1所規定免罰法定要件，且不適用財政部93年3月29日台財稅字第0930451133 號函修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、財政部雖再以93年3月29日臺財稅字第0930451133號函修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就上述關於行為時所得稅法裁罰部分之違章情節所定之裁罰基準修正仍為：「短漏報所得非屬已填報扣繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處漏稅額0.5倍之罰鍰。」按稅捐稽徵法第1條之1，固規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，前開參考表其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件自無稅捐稽徵法第1條之1之適用餘地。又上開參考表，並非法律，亦難認有適用同法第48條之3法律從新從輕原則之可言。自不得以該「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」已於93年3月29日修正，即謂本件原處分關於罰鍰部分係屬違法。況本件係短漏報所得非屬已填報扣繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得之違章情形；並非如上訴人所主張之短漏報所得屬已填報扣繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得之違章情形，且不因事後補報而異其性質。再者，按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。本件上訴人辦理補報並補繳系爭稅款，係在查獲基準日之後，不符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳規定，而稅賦之減免須符合法定減免要件，始得依法減免，不得任意減免。至上訴人所舉原審法院93年度訴字第2667號判決其案情與本件有別，自不得比附援引。（三）、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　2　　月　　23　　日第一庭審判長法官　葉　振　權法官吳明鴻法官　陳　秀　美法官　劉　鑫　楨法官　梁　松　雄以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　2　　月　　23　　日書記官　陳　盛　信

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00246號

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