95年度判字第00247號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 02 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00247號上　訴　人　信勝投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年8月27日高雄高等行政法院93年度訴字第491號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、本件上訴人主張：查我國兩稅合一對轉投資股利收入係採「設算扣抵制」，已明白揭示於立法理由，並非「股利免稅法」。再者，被上訴人於兩稅合一介紹一書內亦一再主張我國以採行全部設算扣抵法最為適宜，設算扣抵之主要內容並明示「國內法人股東獲配之股利淨額不計入所得額課稅，其為公司組織者，股利所含之可扣抵稅額應計入該公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額」。因此，原審誤認轉投資股利係採「股利免稅法」，其法律推論及適用顯有錯誤。次按「股利所得免稅法因僅對公司之盈餘課稅，對股利所得免稅，相當於對股利所得之分離課稅，且股利所得免稅對股利實際上係採股利分離課稅方式。」為被上訴人於可行方案評估分析中一再強調。是以，我國公司間轉投資收益（股利所得），原審若認屬「股利免稅法」，則其既屬分離課稅所得，自非「實質免稅」之所得，則其分攤之營業費用及利息支出自應准核實認列，並無作為課稅所得額加項之餘地。另查財政部民國（下同）83年2月8日83台財稅第831582472號函釋，係就獨立課稅制下所為之函釋，惟我國自87年1月1日起已修法改採兩稅合一制，故轉投資收益於舊制獨立課稅制所衍生之費用分攤原則與規定，於新制兩稅合一制已無存在及援用之餘地。該函釋縱經司法院釋字第493號解釋，與憲法尚無牴觸，但其法令適用環境已因稅制更迭而無所附麗，若仍強加諸於稅法新制，實屬無稽。綜上，系爭投資收益（股利所得），在我國兩稅合一制係採設算扣抵法，並非股利免稅法，只是行政機關為求作業方便而規定公司轉投資股利所得不計入所得額課稅，但其可扣抵稅額亦不可用以扣抵應納稅額，而直接記入股東可扣抵稅額帳戶，故並非如原審及被上訴人所稱「實質免稅」，自應准核實認列其應分攤之營業費用。惟被上訴人及原審均誤認我國係採股利免稅法，而認已實質免稅，自應分攤營業費用列為課稅所得額之加項，實乃法令適用錯誤，自應予撤銷。再者，縱如被上訴人及原審認屬採股利免稅法，則屬分離課稅性質，亦應比照短期票券利息分離課稅之精神，予以核實認列其營業費用及利息支出，爰請求廢棄原判決。貳、被上訴人則以：按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，應符合行政訴訟法第 243條第1項或第2項所列各款情形之一規定，以原審判決有不適用法規或適用法規不當之處時，始得為之。查原審所稱「所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬實質免稅之所得」其指明「屬實質免稅之所得」，並未認我國對轉投資收益係採股利免稅法，故並無法律推論或適用錯誤情形。縱我國立法上乃採用股利免稅法之規定方式，亦不應比照短期票券利息收入分離課稅核實認列其相關之營業費用及利息支出，因股利免稅亦未與分離課稅相同，本不宜相提並論，自無比照分離課稅核實認列其相關之營業費用及利息支出之適用。另查財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋僅為收入與成本、費用配合之一般商業會計原則之闡釋，並無上訴人主張於新制兩稅合一無存在或援用之情形。綜上原審已綜合相關事證及全辯論意旨，加以判決，並無上訴人指稱判決違背法令之情形，上訴人仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人對法令見解歧異，尚難作為上訴之理由等語，資為抗辯。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依司法院釋字第420號解釋意旨，如公司實際上從事龐大有價證券買賣，其買賣收入遠超過其已登記之營業收入，足認其為以有價證券之買賣為主要營業時，仍應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考量，明揭實質課稅及租稅負擔公平之稅制基本原則，按租稅法所重者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，解釋適用稅法時，應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。本件上訴人屬投資公司，主要以投資上市公司之股票為主，其90年度各項收入總計新臺幣（下同）170,775,181元，其中證券出售收入11,880,000元，股利盈餘收益158,367,139元之事實，此有上訴人期末存貨明細表、各類收益扣繳稅額可扣抵額與申報金額調節表、90年度營利事業所得稅結算查核簽證申報查核報告書等原本附原處分卷為憑，足見上訴人係屬專業投資有價證券之公司。次依所得稅法第42條文義觀之，其僅謂股利淨額「不計入所得額課稅」，而所謂不計入所得額課稅，指所得或收入不必依所得稅法第24條第1項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；而由同法第24條第1項規定可知，收入與成本費用配合原則於上述所得稅法第42條規定亦應適用之；況以投資為專業之公司，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有2種，一為有價證券未出售前因持有而獲配股息、紅利所得投資收益，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。然營利事業轉投資其他營利事業，在其投資流程之循環中，其中需為「投資決策作成」、「買入公司股票」及「處分被投資公司」等行為，故轉投資循環自會發生管理決策成本、借款利息及持有公司股票期間管理費用等費用支出，是以投資為專業之營利事業，因投資其他營利事業而獲配之股利，其股利收入當有其所必需之費用；然因個別成本費用與各個轉投資環節間缺乏明確可辨認之歸屬方式，甚至與公司其他營業收入間之關係亦難明確歸屬，而財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋所闡明按收入比例計算營業費用之分攤公式，即本於收入與成本費用配合原則，解決此費用難以明確歸屬之問題；而套用此分攤公式核算結果，因上訴人係屬專業投資公司，故依財政部頒訂之營利事業所得稅申報書格式，其列報方式雖應將此投資收益歸屬營業收入項目，而減除此項目應分擔之營業費用額後，其金額即屬不計入所得額之金額，並列於申報書58欄位，同時列為未分配盈餘加項；亦即自申報書形式上觀之，投資收益不計入所得額之金額，並非所得稅法第42條所稱之股利淨額全部，而是扣除應分擔營業費用後之金額，然此乃收入分攤費用之當然結果，況自此核算方式之實質面觀之，因依上開所述，所得稅法第42條所稱之股利淨額即投資收益亦有其必需之營業費用，而本於收入與成本配合原則，此等費用即不應歸由其他收入分擔之，是於列報其他應稅收入之費用時即應扣除應歸由「不計入所得額之投資收益」所應分擔之費用，即得於應稅收入項下減除之費用即相對減少，故此種核算方式其表現之意義，應僅是得於應稅收入項下扣除之費用減少，至於系爭投資收益則實質上仍係全數均未計入當年度課稅所得額中作為計算當年度營利事業所得稅之基準，而與所得稅法第42條關於不計入所得額課稅之規定符合。再者，關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法二種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而獲扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用前者（即股利免稅法）之規定方式，並非全如上訴人所言，只單純為簡化徵納雙方之作業程序並貫徹兩稅合一制度營利所得課徵一次所得稅原則而已，是所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得，上訴人所主張，顯有誤解法令真意，殊難信憑。另自所得稅法第42條規定修正之沿革及理由觀之，可知52年之原條文，其規定全部之投資收益均免計入所得額課稅，目的即在於避免營利事業所得稅重複課徵，故以「投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇」為免予計入所得額課稅之要件，然該項轉投資收益亦當分擔有關之各項費用，而於免計入所得額項下減除，不得列為該公司應稅收入之費用，故嗣後方有「為分擔費用計算簡便計」，而於69年修正為免計入所得之投資收益為80%，其餘投資收益20%則計入所得額課稅，而轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支；自此更可明確得知，不論在立法政策上，轉投資收益是屬「免予計入所得額課稅」或「80%免予計入所得額課稅」或「不計入所得額課稅」，本於收入與成本費用配合原則，其本質上均應分擔有關之各項費用。又查，因所得稅法第42條規定於69年修正時，證券交易所得尚未停徵，而屬應稅所得，因此投資收益有關之各項費用若超過當年投資收益之20%，亦准予列支，而作為應稅所得之減項，若投資收益有關之各項費用少於當年投資收益之20%的收益，因其他轉投資之各項費用，亦悉數准予列支，自無轉投資循環期間支出分攤之問題。然而，自所得稅法第4條之1增訂後，轉投資循環期間支出分攤之問題乃再度浮現，即投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，然證券交易所得係停止課徵所得稅，而投資收益20%則為應稅收入，加以按諸收入與成本費用配合及公平原則，應稅收入及免稅收入均應分攤之相關成本費用，故財政部乃頒訂83年2月8日台財稅第831582472號函釋，按收入比例作為分攤基準之計算公式。又因69年修正之所得稅法第42條所以規定投資收益20%為應稅收入，即是參照其他國家辦法，為簡便計算投資收益應分攤之費用數額，而為之設計；換言之，此立法設計即認投資收益之費用為其收益之20%，故以投資收益之20%作為應稅收入，而因投資收益產生之各項費用則悉數准予列支，是另免予計入所得額課稅之80%之投資收益，即不生再分擔費用之問題；是於上述財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋之費用分攤公式中，僅以投資收益之20%列為應稅收入項下分攤費用，至另80%投資收益即不再列入該公式中之免稅部分分攤費用之緣由，而非謂依此公式，則規定為免（不）計入所得額課稅之投資收益，即不應列入此費用分攤公式中計算費用之分攤。又因依此分攤公式，若投資收益有關之各項費用少於投資收益之20%，則差額部分將有營利事業所得稅重複課稅現象，故為落實「營利所得」只課徵1次稅捐之原則，87年1月1日起實施之兩稅合一制，將所得稅法第42條修正為投資收益全額不計入所得額課稅，但收入與成本費用配合原則，並不因兩稅合一制之實施而有例外，是上述財政部關於營業費用及利息支出之分攤公式，就兩稅合一制實施後之投資收益費用分攤，自仍有其適用。又因該投資收益雖不計入當年度營利事業所得額核算所得稅，然依分攤公式應分攤之費用，則應自當年度投資收益額內予以減除，所獲得之純益額，作為上訴人當年度未分配盈餘之加項，而此投資收益所含之可扣抵稅額及公司所繳納之當年度營利事業所得稅依所得稅法第66條之3規定，必須計入其股東可扣抵稅額帳戶，於分配股東股利時併同分配可扣抵稅額，由股東申報綜合所得稅時予以扣抵應納稅額，故依上述費用分攤方式計算公司之營利事業所得稅，並無因重複課稅致有違兩稅合一制之精神情事。綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人以上訴人投資收益158,367,139元，依財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋意旨，應分攤不可歸屬之營業費用共計918,566元，並列為課稅所得額之加項，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院查：（一）、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為所得稅法第24條第1項及第42條第1項所明定。又「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」則經財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋甚明；另「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明定。依所得稅法第4條之1前段規定，自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中80%免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第831582472 號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」亦經司法院釋字第493號解釋在案。財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋既經司法院釋字第493號解釋，與憲法尚無牴觸在案，爰予援用。本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，原列報不計入所得之股利收入158,367,139元，營業費用1,028,751元，其他營業收入528,042元。被上訴人初查以其投資收益158,367,139元依財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋意旨，應分攤不可歸屬之營業費用及利息支出共計954,005元，並列為課稅所得額之加項。上訴人不服，申請復查結果，獲追認營業費用含有可直接歸屬租金收入負擔之地價稅38,216元，股利收入應分攤之營業費用與利息支出重行核定為918,566元，其餘未獲變更，上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人係屬專業投資有價證券之公司，系爭股利收入應分攤之營業費用與利息支出，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、按69年12月30日修正公布之所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之80％，免予計入所得額課稅。」其修正理由為：「本條規定，目的原在避免投資之重複課稅，惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理，惟為計算簡便計，參照其他國家辦法，將免計入所得之投資收益改為80％，其餘投資收益20％則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」後因實施兩稅合一制，所得稅法第42條第1項修正為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」其修正理由為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之80％免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。」立法意旨，一方面在於避免營利事業所得稅重複課徵，另一方面，轉投資收益亦當分擔有關之各項費用，而於免計入所得額項下減除，不得列為該公司應稅收入之費用，為分擔費用計算簡便計，而於69年修正為免計入所得之投資收益為80％，其餘投資收益20％則計入所得額課稅，而轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支；明確得知，不論在立法政策上，轉投資收益是屬「其80％免予計入所得額課稅」或「不計入所得額課稅」，均應符合收入與成本費用配合原則，且不因施行兩稅合一制而異，財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋仍有其適用之餘地。（三）、再者，關於以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息分攤，是否屬合理明確歸屬者，係指具體事件經由專業知識、經驗法則及租稅公平原則之評價，予以認知而區分為可合理明確歸屬者與不可合理明確歸屬者，再適用前揭財政部函釋，可合理明確歸屬者以個別歸屬認列，不可合理明確歸屬者，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除之。其應屬行政判斷而非行政裁量，若無具體事證，尚不得遽爾指摘其判斷逾越或判斷濫用。另上訴人所主張關於短期票券利息收入分離課稅核實認列其相關之營業費用及利息支出乙節，與本件轉投資收益不計入所得額課稅之立法意旨有別，尚不得比附援引。（四）、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　2　　月　　23　　日第一庭審判長法官　葉　振　權法官吳明鴻法官　陳　秀　美法官　劉　鑫　楨法官　梁　松　雄以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　2　　月　　23　　日書記官　陳　盛　信

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00247號

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