最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00290號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00290號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月 17日高雄高等行政法院93年度訴字第486號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於原審起訴主張：上訴人為億記股份有限公司（下稱億記公司）股東，該公司於民國（下同）88年7月間以出售土地利得新台幣（下同）479,749,703元轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積轉增資180,000,000元，嗣於89年7月10日辦理減資180,000,000元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於89年9月30日辦理第2次資本公積轉增資120,000,000元，且於90年11月27日再辦理減資108,000,000元。嗣上訴人89年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額13,944,300元，申報為證券交易所得0元，被上訴人以該款項屬營利所得，並無免稅之適用，加計上訴人另漏報之租賃所得計250元，合計漏報所得13,944,550元，併計上訴人當年綜合所得課稅，除核定漏稅額為5,296,817元予以補徵外，並按所漏稅額裁處0.2倍罰鍰計1,059,300元（計至百元止）。惟公司辦理減資以現金收回原利用資本公積增資配發之股票，屬證券交易所得，於證券交易所得停徵期間，依法免徵所得稅。次按司法院釋字第217號解釋意旨，本件公司減資以現金收回資本公積轉增資股票之情形，法律既未明確規定應課稅，自應予免稅。原處分補徵綜合所得稅，顯違反平等原則及行政自我拘束原則，並與憲法第172條揭示之法律優位原則未合。又被上訴人核課之依據即財政部84年3月22日台財稅第000000000號及86年9月13日台財稅第861916332號函釋，前者僅適用於辦理清算，後者並未編入87年版所得稅法令彙編，自應不再援引適用。再依財政部69年5月8日台財稅第33694號、85年9月4日台財稅第851910761號函及臺北市國稅局87年4月27日財北國稅審貳字第87124941號函，均認以現金收回資本公積轉增資配發股票應屬證券交易所得，免徵綜合所得稅，嗣後財政部逕行刪除69年5月8日台財稅第33694號函釋，而認為應課稅，顯有違行政程序法第5條之明確性原則。復按公司出售土地先以課徵高額土地增值稅，茲再對股東予以核課綜合所得稅，屬重複課稅，有違兩稅合一之精神及課稅公平原則。縱本件認定係所得，而非投資之收回，亦應適用所得稅法第14條第3項變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅，因其係由長期累積形成，不宜於取得年度一次適用累積稅率課稅。另上訴人於申報書中詳實填載並檢附相關資料，已充分揭露並無逃漏稅意圖，故無過失可言，應予免罰。原處分裁處上訴人罰鍰，已與信賴保護原則及平等原則相悖。且被上訴人未依國稅查核技術手冊綜合所得結算申報查核實務第四章第一節（六）作業規定於審核上訴人結算申報書時，發現錯誤而通知上訴人補正，本件處罰違反程序正義及課稅公平。請求撤銷訴願決定及原處分等語。二、被上訴人則以：查億記公司前後辦理二次增、減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉與直接將出售土地增益分配予各股東之行為，實無二致，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅負，是被上訴人以億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中上訴人本年度取得金額13,944,300元，爰併課其本年度綜合所得稅，揆諸所得稅法第14條第1項第1類第1款、司法院釋字第420號解釋，並無不合。又依行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，復依同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用。億記公司未將該資本公積保留於股本，假藉資本公積轉增資及減資之過程，將出售資產增益之資本公積依持股比例全數分配予各股東，核其所得性質，既獨立於原有資本之外所新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，自屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得之範疇。至財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋未經編入87年版「所得稅法令彙編」，應不再援引適用。上訴人身為億記公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司所得之原因，盡其探知及公法上應負之義務，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人難謂無過失等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：查股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定，行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於75年12月8日以台財稅第7518357號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」並於財政部84年3月22日以台財稅第000000000號函釋：「．．．公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述上開公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。再證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的；故上訴人援引財政部69年5月8日台財稅第32694號函主張系爭所得應屬證券交易所得，不僅與該所得之本質不符，且財政部69年5月8日台財稅第32694號函，亦已經財政部87年9月21日台財稅第871965366號函認與前揭財政部84年3月22日台財稅第841611446號函之原則不一致，而免列於87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再適用；是上訴人主張系爭所得性質應屬證券交易所得云云，並無可採。而觀諸財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上應屬營利所得。又按行為時公司法第238條規定「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積，及行為時同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。本件億記公司於88年7月間，以出售土地利得479,749,703元轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積轉增資180,000,000元，嗣於89年7月10日辦理減資180,000,000元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於89年9月30日辦理第2次資本公積轉增資120,000,000元，且於90年11月27日再辦理減資108,000,000元一節，已經被上訴人陳述甚明，並有億記公司分類帳附原處分卷可稽，自堪認定。而億記公司將其出售資產之利得未透過盈餘分配之方式發放予股東，而藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金全數分配予股東；是上訴人以億記公司股東之身分，依照持股比例，取得億記公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得之性質，依前開所述，核屬所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得甚明。至財政部85年9月4日台財稅第851910761號函釋，則係就單純減資收回緩課股票之事實闡釋之，核與本件之事實並不相同；故上訴人予以援引，並爭執系爭所得應屬證券交易所得云云，顯有誤會，不足採取。又本件被上訴人係認上訴人系爭所得性質係屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，認應併入當年度綜合所得總額課徵綜合所得稅；至於被上訴人另援引之財政部84年3月22日台財稅第000000000號函及86年9月13日台財稅第 861916332號函，僅是作為論證系爭所得係屬營利所得之佐證，並非據為補徵系爭所得稅之依據，亦即上述函釋僅是被上訴人作為認定事實（即是否屬營利所得）之準據，依司法院釋字第217號解釋，核與租稅法律主義無違；更與法律保留原則無涉。而衡諸近十餘年來，國內經濟繁榮，土地價格飛漲，為公眾週知之事實，是億記公司所有土地出售時之價格，已非其購買當時之價值可比，而此土地之漲價，實繫於經濟之成長、交通之改善及供需等因素，屬不勞而獲之「自然增值」，並不具長期累積之特性，自非變動所得。又查，國稅查核技術手冊僅係稅捐稽徵機關為統一查核技術所制訂事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，納稅義務人所填載之錯誤所得類別即成為正確類別。且上訴人所稱國稅查核技術手冊綜合所得結算申報查核第四章第一節㈥係規定：「結算申報書如有填報內容不全或憑證文件不足，應即通知限期補正，未限期補正者依規定辦理。」並無如上訴人所稱應通知納稅義務人更正所得種類之規定；況縱如上訴人所稱，本件被上訴人所屬人員未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，於上訴人申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所得免稅事項予以更正，揆諸前開說明，亦僅屬被上訴人內部作業程序上之疏漏，系爭所得並不因之即有免稅效果，更與明確性原則無涉。另億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅，與本件上訴人營利所得之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。（二）罰鍰部分：查依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，惟億記公司竟在短短2年2個月內增資後又減資，前後各二次，且增資與減資均屬變更章程之事項，而億記公司於88年7月15日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於 89年6月15日召開股東臨時會決議辦理減資，復於89年9月11日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於90年10月1日召開臨時股東會決議減資，上訴人均有參與，亦有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等附於原處分卷可稽，足認上訴人對於億記公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，即上訴人於89年度實際上並未提出任何金錢為增資，反取得億記公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自億記公司取得收回該股份之現金等情之原因事實，均為其所明知，則其就億記公司以上開迂迴方式達到使股東實質上取得來自億記公司之利得一節，應知之甚稔。加以證券交易所得依現行所得稅法第4條之1規定，係停徵所得稅，故於所得稅申報實務上，並無於申報書再為記載之必要，是上訴人於申報書中綜合所得總額欄內為「證券交易所得，所得人甲○○，出售億記公司股票（以現金收回資本公積轉增資配發股票）收入總額13,944,300元，所得總額0元免稅」等字樣之記載，顯係知悉系爭所得應屬應稅所得而非停徵所得稅之證券交易所得，然為達其規避所得稅，及縱被查獲亦得規避裁罰之目的而為之記載，是上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，即堪認定。至上訴人援引之財政部92年2月11日台財訴字第0910057283號訴願決定及財政部56年12月5日台財稅發字第12339號令，核與本件上訴人漏報之事實及情節均不相同，上訴人予以援引，主張其亦已充分揭露，進而爭執其無過失及應受信賴保護云云，並無可採。又國稅查核技術手冊是針對申報書填報內容不全或憑證文件不足，承辦人員應如何處理之規定，核與本件上訴人是漏報營利所得之情況不同；是上訴人予以援引，進而爭執因被上訴人未命補正致上訴人喪失得依稅捐稽徵法第48條之1規定因補繳稅款而免罰之機會，違反程序正義及課稅公平云云，實有誤會，不足採取。被上訴人以上訴人89年度有取自億記公司營利所得13,944,300元，另併上訴人無爭執而另漏報之租賃所得計250元，補徵上訴人89年度綜合所得稅5,296,817元，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，及參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額5,296,817元裁處0.2倍之罰鍰計1,059,300元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，而駁回上訴人之訴。四、上訴意旨略謂：（一）本稅部分：原審以財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項之修正理由，謂資本公積轉增資配發之股票股利，性質上本屬營利所得。惟上開草案尚未經立法院通過、總統公布，況上開草案，在公司法第238條刪除之前，資本公積轉增資依財政部65年3月25日台財稅第31899號函釋，均以財產交易所得認定，原審有不適用法規之處。又上訴人於原審主張：財政部75年12月8日台財稅第7518357號函係指帳載列在流動資產項目下之土地，本件處分之土地，係列在固定資產項目，應無適用該函餘地；且依行為時之公司法第238條及會計處理準則第25條規定，非由營業結果所產生之權益應列為資本公積，資本公積實為原始投資之一部分，資本公積轉增資再行減資，實質上係原始投資之回收，自無盈餘分配之情事，原審於理由內隻字未提，有判決不備理由之違法。退而言之，本件縱認定為所得，亦應適用所得稅法第14條第3項變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。（2）罰鍰部分：上訴人於原審主張：依財政部56年12月5日台財稅發第12339號令，只要於申報書上「註明」，即無匿報情事，應免依匿報所得處罰，另財政部92年5月6日台財稅第0920453012號函，亦可免依所得稅法第110條規定處理。而對所符金額有所爭議之項目，如經稽徵機關調整增加課稅所得額，納稅義務人只要揭露所得發生處所即免予處罰，已形成行政慣例，獨本事件例外，有違行政程序法第8條信賴保護原則。且目前稽徵實務，納稅義務人未申報抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得、小店舖之營利所得，均列入免罰，本件已申報且自動檢附憑單，並依股票背面註記文字辦理，舉重明輕，被上訴人顯然違反平等原則。另外，億記股份有限公司會計已向被上訴人請示如何辦理申報個人綜合所得稅，未獲具體之回應，被上訴人亦有過失等語。原審於理由內就上訴人上開主張隻字未提，有判決不備理由之不當。並且原審既謂：「．．．亦僅屬被上訴人內部作業程序上之疏漏，．．。」被上訴人自應負過失責任，過失責任明明在被上訴人，卻轉換成上訴人，顯然判決理由矛盾，其判決當然違背法令等語。五、本院按：公司法第168條第1項規定，公司辦理減資乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。從而，本件被上訴人以億記公司以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認上訴人所為，並非股票轉讓性質，應可採據。億記公司假減資之名，行分派現金股利之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事。財政部台財稅第000000000號函與上開法律規定意旨並無違背，且不應以公司辦理清算者為限，原判決予以適用，自無違誤。財政部65年3月25日台財稅第31899號函係針對股東因增資取得之新發行股票移轉時課稅頒訂之辦法，與本件億記公司一再增資後旋即減資，以達分配現金股利予股東之情節不同，殊無適用之餘地。原判決參酌財政部所提所得稅法修正草案之修正理由說明，旨在加強闡明資本公積轉增資配發之股票股利，性質上本屬營利所得，並非適用修正草案之條文，自無不當。又本件所得非屬所得稅法第14條第3項列舉之「變動所得」，無從依該條項半數免稅。上訴意旨主張依行為時公司法第238條及商業會計準則第25條，資本公積為原始投資之一部分，本件係原始投資之收回，並無盈餘之情事云云，揆諸前開說明，尚無足採。次按所得稅法法條中並無「充分揭露」一語，遑論有所謂充分揭露免罰之規定。現行實務上，雖財政部臺北市國稅局訂有「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」，係因營利事業所得稅結算申報課稅所得額較具複雜性，惟綜合所得稅課稅所得額明確，並不具有所謂充分揭露原則之特性，故應無短漏報所得揭露免罰之可言。上訴人所引財政部56年12月5日台財稅發第 12339號令及台財稅第0920453012號函，均係就營利事業所得稅結算申報所為釋示，與本件綜合所得稅事件性質有異，尚無適用之餘地。另財政部92年2月11日台財訴字第0910057283號訴願決定，與本件情節不同，殊難比附援引，尚難認為已形成行政慣例，尤與構成信賴保護之要件不相符合。至於上訴人主張納稅義務人未申報抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得、小店舖之營利所得，依目前稽核實務均列入免罰云云，既未舉證以實其說，殊難採信，其據以主張本件違反平等原則，尤無足取。另被上訴人內部作業縱有疏漏，僅生承辦人員應否負擔行政責任之問題，殊難因此卸免上訴人之違章責任。原判決依卷存證據，認定上訴人難辭參與億記公司租稅迴避安排之責，與本院61年判字第70號及62年判字第402號判例，亦無違背。原審就上訴人所為部分攻擊方法，未逐一說明不足採取之理由，雖有疏略，惟與判決之結果不生影響，仍應予以維持。綜上所述，上訴論旨均無足採，上訴人徒執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　3　　月　　2　　日第三庭審判長法官　趙　永　康法官　鄭　淑　貞法官　侯　東　昇法官　黃　淑　玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　3　　月　　2　　日書記官　阮　桂　芬

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00290號

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