最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00475號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00475號上　訴　人　環隆電氣股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 巫　鑫林瑞彬律師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭宗典上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年10月9日臺中高等行政法院92年度訴字第516號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人87年度未分配盈餘申報為虧損新臺幣（下同）2,793,760,906元。被上訴人初查以其中列報屬非常損失性質者3,474,000,000元，非屬當年度損益計算項目超越規定之列支標準，未准自未分配盈餘項下扣除，核定未分配盈餘為620,862,496元，加徵百分之十營利事業所得稅62,086,249元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：系爭非常損失係包括前任董事長蔡坤明未經董事會授權，非法挪用公司資金3,164,000,000元，投入股市護盤失利，而遭虧空無法償還之損失，收回可能性微小，帳列非常損失。雖該項非常損失於申報87年度營利事業所得稅時，已自行調整減除，未以損費科目申報計算應納稅額，惟於計算未分配盈餘時，理應自課稅所得額中減除，俾使所計算之未分配盈餘與帳列實際盈餘相等，符合財政部65年9月18日台財稅第36314號函釋所稱核定之未分配盈餘與實際可供分配之盈餘相同之意旨。被上訴人將帳上已不存在，無可供分配之虛擬盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，違反所得稅法第66條之9第1項、第2項規定及上開財政部函釋，且與實質課稅原則不符，為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人列報之非常損失係未實現之損失，於營利事業所得稅結算申報時，經會計師簽證予以帳外調減。上訴人前董事長挪用資金乙案，雖經法院判決及雙方簽訂償還協議書，並陳報財政部證券暨期貨管理委員會及股東會追認通過在案，惟目前財政部已發布函釋准予減列之項目並無列報之非常損失項目，且上訴人與前董事長簽訂還款協議，是上訴人資產已由「現金」性質轉為「債權」性質，尚無因此產生損失，被上訴否准減列，應無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」為所得稅法第66條之9第2項、第3項所明定。本件上訴人不服原處分，循序提起行政訴訟。經查所得稅法第66條之9第2項第9款所定減項必以所得稅法規認為得列報為損失者為前提，此項損失僅因其超越規定之列支標準未准列支，故於未分配盈餘計算時，得予減除。又「未實現之損失」依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第63條第1項規定，不應認定為損失，自非上開規定所謂「因超越列支標準未准列支之損失」。上訴人前董事長蔡坤明截至88年1月底，挪用上訴人資金迄未償還之總額為3,149,031,133元，經其與上訴人協議分為7年償還，並提供動產及不動產作為擔保。蔡坤明挪用之資金，既經其書立協議書同意全部償還，則上開被挪用之資金已變成上訴人對蔡坤明之債權，即上訴人此部分資產已由「現金」性質轉為「債權」性質，上訴人為系爭未分配盈餘申報時，是項債權既尚未確定無法追償，即屬未實現之損失。另上訴人87年度營利事業所得稅結算申報會計師簽證報告中，亦敘明系爭資金屬未實現損失並調整減列其他損失，是以原處分以系爭資金屬未實現損失，非屬首揭所得稅法第66條之9第3項第9款之超限列支，依據首揭所得稅法之規定，否准自未分配盈餘項目扣除，並無不合。又所得稅法第66條之9之立法理由載明：「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東稅負，‧‧‧為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度之課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。‧‧‧『第二項未分配盈餘之計算，原則上以稽徵機關核定者為準』‧‧‧」足見基於公平一致之考量，未分配盈餘之計算悉應依該條之規定，而依該條計算所得出之未分配盈餘，原則上雖為實際可供分配之稅後盈餘，但並非必為公司現實存有可供分配之資金，上訴人以其現金遭挪用，主張其「已遭受損害」、「損失確實已發生」、「有實際虧損之事實」，並稱其實際可供分配之稅後盈餘不存在云云，均非可採。至財政部65年9月18日台財稅第36314號函釋，係所得稅法第66條之9增訂之前，對同法第76條之1所為函釋，其略謂：「所得稅法第76條之1規定所稱未分配盈餘，應以主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第二項所列各款之餘額為準。原則上稽機關核定之所得額，經減除上述各項目以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同。」亦明文未分配盈餘之計算方式，悉依法律規定，且其所述核與前揭所得稅法第66條之9之立法理由相似，均係原則之提示，所稱「其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同」，非謂未分配盈餘應與現實存有可供分配之資金相同，上訴人援引上開財政部函釋，主張系爭被挪用之金額應准予作為計算分配盈餘之減除項目扣除乙節，非可採取。另上訴人復查時稱系爭非常損失中，蔡坤明挪用資金部分為3,164,000,000元，其中移用至轉投資–展毅有限公司帳戶為500,039,576元，經評估無法收回之非常損失計200,000,000元等語。依據上訴人89年度年報所載，上訴人持有展毅有限公司股份比率達百分之九十九。又展毅有限公司係將該資金主要用於購買上訴人之股票，則自經濟實質上觀之，上訴人透過完全控制之子公司以自有之資金取得自己之股票，亦無損失可言。營利事業所得稅與未分配盈餘加徵百分之十之稅賦，所得稅法依據不同之立法理由而明文為不同之課稅規定，核無重複課稅或違反租稅公平可言。原處分否准系爭被挪用之資金列為未分配盈餘之減項，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。五、原判決經核無違誤。按應加徵百分之十之未分配盈餘數額如何計算，所得稅法第66條之9第2項、第3項已定有明文，與公司法或商業會計法所定未分配盈餘範圍未盡相同，上訴人主張所得稅法第66條之9之未分配盈餘應以依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務並經股東常會依公法規定承認之財務報表為依歸云云，應無可採。上訴人列報之非常損失既不符所得稅法第66條之9第2項、第3項所定減項規定，亦非經財政部核准減除項目，被上訴人否准減除，尚無牴觸司法院釋字第385號解釋意旨或憲法平等原則可言。次按營利事業列報費用或損失，原則上應以業已發生者為限，但法令明定得提列準備者，則例外得准提前列報，如所得稅法第33條之職工退休準備、第49條之備抵呆帳等。查核準則第94條第2款即就備抵呆帳之提列為規定，其餘法令未准提前列報者，自不得逕自提前列報。上訴人以查核準則第94條第2 款之備抵呆帳屬未實現之損失，主張系爭損失雖尚未實現，亦應准予減除，顯非可採。再查所得稅法第49條規定「‧‧‧應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」所稱和解，依查核準則第94條第6款規定，係指法院和解（破產前之法院和解或訴訟上之和解）、商會或工會之和解，且係因和解，債權人因而不能收回部分（即因和解而讓步不再收取部分），非謂經和解，全部債權均得列為呆帳損失。上訴人與蔡坤明僅書立協議書，非法院或商會、工會之和解，且上訴人亦非同意不再收取，自不合認列呆帳損失規定。又原處分係依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，並未要求上訴人變更帳冊之記載或財務報表之編列，與查核準則第2條第2項規定無關。再查原判決係謂基於公平一致之考量，未分配盈餘之計算悉應依得稅法第66條之9之規定，而依該條計算所得出之未分配盈餘，原則上雖為實際可供分配之稅後盈餘，但並非必為公司現實存有可供分配之資金等，非以現金收付制解釋，上訴人指稱原判決誤以現金收付制下現實存有可供分配之資金，解釋權責發生制下實際可供分配之稅後盈餘，將實際可供分配之盈餘解為現實存有可供分配之資金適用法令錯誤，且屬矛盾云云，顯有誤解。財政部68年9 月8日台財稅第36284號函釋係就遭受火災等損失及取得保險償如何列帳為解釋，和本件情形不同，無從援用。另原判決以蔡坤明挪用系爭資金轉投資展毅有限公司500,039,576元部分，上訴人以自有資金透過控股子公司取得自己之股票亦無損失可言，係認上訴人不得將此部分列為損失，即不得列為減項，至其餘挪用部分應屬尚未實現之損失，不符合所得稅法第66條之9減項規定，故全部未准列為減項，尚無矛盾情形。上訴人執此上訴，洵無可取。上訴意旨猶執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決違反經驗、論理法則，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　月　　13　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官　鄭小康法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　月　　13　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00475號

關鍵資訊