最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00517號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00517號上　訴　人　南美特科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年10月17日高雄高等行政法院92年度訴字第654號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新臺幣（下同）15,734,555元。被上訴人初查以「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業已廢止為由，剔除以專門技術作為股本分年攤銷之2,617,400元，核定研究費為13,117,155元，並以非購置取得為由，否准前項專門技術作價39,261,000元作為股本適用購置設備或技術投資抵減稅額3,926,100元。另再以邱正杰非屬全職之研究發展人員為由，列報之研究發展人員薪資支出1,754,300元，否准適用投資抵減稅額 350,860元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。上訴人遂就原處分關於剔除以專門技術作為股本分年攤銷之2,617,400元部分提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：依商業會計法第1條、第50條第1項、第3 項、公司法第156條第5項、第272條規定，上訴人對於以技術作價入股方式取得之專門技術之無形資產，按照效用存續期限分期攤銷，有其法令依據。且所得稅法第60條第1項、第2項規定，亦已明定無形資產須按期攤折。專門技術無庸置疑亦屬無形資產之一種，自應許攤提。財政部民國67年4 月4日台財稅第32167號函釋示：取得專利權之專門技術作價投資者，適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定，明顯違反前述規定原意。況財政部77年5月4日台財稅第770654904號函釋：「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」該函釋令雖未編入90年版所得稅法令彙編，並非必然否定該函令之精神，是參照該函釋，亦應准攤提。被上訴人剔除攤提，顯有不合，為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分關於剔除前開提攤銷部分。三、被上訴人則以：上訴人與美Chemat Electronic Materials.LLC.（下稱CEM公司）及令傑有限公司（下稱令傑公司）訂立專門技術作價合約，以該2家公司提供之專門技術作價39,261,000元為股本，惟上訴人並未取得該專門技術之專利權，故無所得稅法第60條之適用，不得依無形資產攤折，被上訴人乃予以剔除等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。．．．3、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第60條第1項、第2項、第3項第3款所明定。次按「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第60條第3項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」為財政部67年4月4日台財稅第32167號函所明釋。該函釋係財稅主管機關財政部對所得稅法第60條所為之釋示，其內容在於舉例以明法律之本意及其適用之方式，未逾越所得稅法第60條規定，爰予援用。經查上訴人88年度增資金額中，以上訴人與美國CEM公司及令傑公司訂立專門技術作價合約，以該2家公司提供之專門技術作價39,261,000元為股本，並以此專門技術依財政部77年5月4日台財稅第770654904號函釋意旨，按合約使用年限10年分攤，本期攤銷數為2,617,400元，帳列研究費–各項攤提。按「凡依照華僑回國投資條例暨外國人投資條例第3條、第4條以專利權或專門技術作為股本投資者，依本辦法之規定。」「專利權或專門技術，具有左列情形之一者，得作價充為依公司法組織之公司股本投資。一、能生產或製造國內尚不能生產或製造之新產品者。二、能改善國內現有產品品質或減低成本者。」專利權及專門技術作為股本投資辦法（已於86年9月24日廢止）第1條、第4條固有明文。而「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」亦經財政部77年5月4日台財稅第770654904號函釋在案。然按上開專利權及專門技術作為股本投資辦法並未規定專門技術作為股本投資者，得比照開辦費逐年攤折，上開財政部函釋認專門技術核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折，顯已逾越法律規定而為解釋，況且專利權及專門技術作為股本投資辦法已於86年9月24日廢止，上開財政部函釋已失所附麗，自不得再予援用。故上訴人主張系爭專門技術作為股本投資，應適用上開財政部函釋予以逐年攤折云云，顯不足採。次查，上訴人與美國CEM公司及令傑公司訂立專門技術作價合約，以該2家公司提供之專門技術作價為股本投資，而系爭專門技術並未取得專利權乙節，為上訴人所自承，則依所得稅法第60條第3項第3款規定，及財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋意旨，該專門技術既未取得專利權，自不適用有關攤折之規定。至於商業會計法第41條第1項、第2項、第42條第1項係就資產應以何基礎入帳，及以現金以外之其他資產或承擔負債交換取得之資產，應以何基礎入帳等事項所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定逐年攤折之情形，並不相同。又商業會計法第50條第1項、第3項係就無形資產，如何計算取得成本，及其取得成本應如何分期攤銷等事項所為之規定，亦與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況不同。況且專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，其作價之股本及現金出資，雖均屬公司之資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，並不適用有關攤折之規定，而所得稅法第60條雖規定無形資產之價值以取得成本扣除攤折額後之價額為準，惟其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術自不在該條文規定適用之範圍。又商業會計法係規範商業會計事務，與稅法規定之目的各殊，原本難期一致，故上訴人主張依上開商業會計法規定，以作價入股方式取得的專門技術，可按效用年限分期攤銷云云，顯有誤解。再者，公司法第156條第5項、第272條係就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況無涉，亦難以上開公司法規定，主張系爭專門技術作價入股得逐年攤折。被上訴人將上訴人列報研究費，其中以專門技術作為股本分年攤銷之2,617,400元予以剔除，核定研究費為13,117,155元，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。五、原判決經核於法無違。上訴人主張前開財政部770654904號函釋於88年度仍屬有效函令，依稅捐稽徵法第1條之1規定，本件應予適用云云。惟查該函釋於83年版之所得稅法令彙編即未經編入，依財政部83年8月31日台財稅第831607661號函，自83年10月1日起不再援引適用。上訴人所稱該函釋於88 年仍屬有效，顯無可採。至所得稅法第24條「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」，均係關於營業之成本費用及損失等規定，非關資本項目之規定。系爭專門技術係作價為資本，與上開規定無關。所得稅法第64條係開辦費及其他遞延費用之估價；查核準則第87條係關於使用他人之專利權或專門技術而支出權利金之攤折，均與本件情形無涉，上訴人執此上訴，洵無足採，其復執陳詞，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　月　　20　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官林茂權法官侯東昇法官黃　璽　君法官　廖　宏　明以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　月　　21　　日書記官　邱　彰　德

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