最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00533號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00533號上　訴　人　明東實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　羅家希律師吳敬恆律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年11月12日臺北高等行政法院92年度訴字第3409號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）88年度未分配盈餘，申報減除長短期投資互轉之跌價損失金額新臺幣（下同）95,595,949元，被上訴人初查以其非屬所得稅法第66條之9第2項規定之減除項目，亦非財政部函釋之短期投資之未實現跌價損失，遂否准減除，核定未分配盈餘為90,206,457元。上訴人不服，申請復查及提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：依一般公認會計原則規定，長期投資轉列短期投資時，依成本與時價孰低評價所產生之跌價損失，與財政部於88年8月13日所頒布之台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年函釋）所稱之情形完全相符，上訴人依該函釋規定列為計算未分配盈餘之減除項目，並無任何違誤。按商業會計法第1條、第2條第2項及財務會計準則公報第5號第27段規定，及財政部於88年函釋意旨，其目的係為避免營利事業依照一般公認會計原則，對股權投資進行成本與市價孰低評價所認列之跌價損失，因稅法認定其屬未實現性質，而致營利事業無盈餘可供分配，卻須額外負擔該部分未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之不合理現象。本件系爭之跌價損失係上訴人於88年間依一般公認會計原則規定，審慎評估其原擬長期性持有之富邦商業銀行及華南產物公司股票之性質後，再按上訴人對其投資意向，轉列至短期投資項下，並以當時市價作為新成本，而市價與成本間之差額 95,595,949元則帳列為已實現跌價損失，該股權投資既已依一般公認會計原則規定轉列至短期投資項下，其按成本與時價孰低估價所認列之損失即符合財政部88年函釋所稱「短期投資跌價損失」之情形，做為計算未分配盈餘之減除項目，與現行相關法令規定並無任何牴觸。被上訴人未能考慮本件之所以會產生爭議，乃係因時間性差異所致，竟反以「採用不同之認列方法將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性」為由，即斷然否准上訴人將系爭之跌價損失列為計算未分配盈餘之減除項目，除與「量能課稅原則」及行政程序法第9條相違外，更已逾越法律所賦予行政機關裁量權之行使範圍。而在「一般課稅所得項」下，基於「稅務會計」與「財務會計」間之差異，有時候會發生「（稅上）虛盈；（財上）實虧」之情形，而未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的，既然是「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵10%之稅負，以確保財政收入」，則在計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。本件上訴人當年度既無盈餘可供分配，如依被上訴人見解，上訴人勢必須強行分配盈餘以避免本件系爭之稅捐，如此，將違反前揭公司法令規定外，對公司正常營運所需之資金亦會產生不利之影響，更與公司法之「資本充實原則」嚴重相悖，這樣的課稅制度亦不符「租稅中立性原則」。為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。三、被上訴人則以：依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，持有公開市場交易之股票，由短期投資轉為長期投資，或由長期投資轉列為短期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本。惟該已實現跌價損失，尚非屬財政部88年函釋及89年8月1日台財稅第0890453743號函規定之意旨。次依財務會計準則公報第1號第19條規定，營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性之差異，依財政部賦稅署89年4月5日台稅一發第0890450972號函第3案，本件被上訴人否准上訴人將長期投資轉為短期投資帳列之跌價損失列為未分配盈餘之減除項目，並無不合。次依一般公認會計原則規定，認列收益與費用損失之時間與所得稅法所規定認列之時間或有不同，致使每一年度之稅前財務所得與課稅所得發生暫時性之差異，而此差異，均會產生盈餘先後分配之問題，揆諸所得稅法第66條之9第2項各款及第10款「其他經財政部核准之項目」，並未包含財、稅會計間之暫時性差異在內，亦即財、稅會計間之暫時性差異，並不能做為未分配盈餘之減除項目，是被上訴人否准系爭長期投資轉列為短期投資所產生之跌價損失之財稅時間性差異數，於本年度列為計算未分配盈餘之減除項目，並無違誤等語，作為抗辯。四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，持有公開市場交易之股票，由短期投資轉為長期投資，或由長期投資轉列為短期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本。惟該已實現跌價損失，尚非屬財政部88年函釋及89年8月1日台財稅第0890453743號函規定之意旨。次依財務會計準則公報第1號第19條規定，營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性之差異，依財政部賦稅署89年4月5日台稅一發第0890450972號函第3 案，不宜列為計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目；又依一般公認會計原則規定，認列收益與費用損失之時間與所得稅法所規定認列之時間或有不同，致使每一年度之稅前財務所得與課稅所得發生暫時性之差異，而此差異，均會產生盈餘先後分配之問題，揆諸所得稅法第66條之9第2項各款及第10款「其他經財政部核准之項目」，並未包含財、稅會計間之暫時性差異在內，亦即財、稅會計間之暫時性差異，並不能做為未分配盈餘之減除項目，是被上訴人否准系爭長期投資轉列為短期投資所產生之跌價損失之財稅時間性差異數，於本年度列為計算未分配盈餘之減除項目，揆諸所得稅法第48條、第66條之9第2項第10款、同法施行細則第48條之10第1項第2款、查核準則第111條之1第1款規定，及財政部88年函釋，並無不合，上訴人所訴，洵不足採。末查本件之原處分係被上訴人否准上訴人88年度未分配盈餘申報減除長短期投資互轉之系爭跌價損失。至於財政部是否將長期投資轉列為短期投資所產生之跌價損失核准為未分配盈餘減除項目，屬財政部之權責範圍，係另一法律問題等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略謂：依所得稅法第66條之9第1項與第2項第10款規定，及財政部88年8月13日台財稅第000000000號、89年8 月1日台財稅第0890453743號函可知，財政部依所得稅法第 66條之9第2項第10款核准之項目，包括營利事業短期投資跌價損失，不包括營利事業長期投資之跌價損失，其區分之理論依據與法理基礎，係營利事業投資有價證券是否有發生「採用成本與市價孰低–總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價之跌價損失」為其判斷基準，而非以「短期投資」或「長期投資」來區分。由此可知，凡發生以總額比較法評價所生之跌價損失，即為財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之項目。系爭上訴人「長短期投資互轉之跌價損失」之會計處理，係依財務會計準則公報第5號第 27條：「持有公開市場交易之股票由長期投資轉為短期投資，或由短期投資轉為長期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本。」顯見系爭「長短期投資互轉之跌價損失」係以「總額比較法」來評價其跌價損失，乃原審確定之事實，依前述之說明，即屬財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之項目。原審未做如此認定，顯有違反所得稅法第66條之9第2項第10款之違法。其次，即使財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之項目，僅限於營利事業短期投資之跌價損失，惟就「是否採用總額比較法來評價跌價損失」而言，長短期投資互轉之跌價損失與短期投資之跌價損失二者並無不同，衡諸行政程序法第6條之規定，即有類推適用之餘地。原審機械式的認為「長短期投資互轉之跌價損失」不在財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之範圍內，亦未說明為何本件無法類推適用，顯有違反行政程序法第6 條規定與類推適用原則之違法。再者，按所得稅法第66條之9於86年12月30日增訂之立法理由，未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的，既然是希望藉此讓營利事業將盈餘分配予股東或社員，則在計算未分配盈餘時，自應以營利事業實際存在之盈餘為度，蓋倘實際上已不存在之盈餘，即使對之加徵特別稅，也無法達到使營利事業將盈餘分配予股東或社員之目的。而「長短期投資互轉之跌價損失」係已實現之損失，該損失既已實現，則營利事業不可能將該不存在之損失數額保留而不分配給股東，則依照未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的，即不應對已實現之「長短期投資互轉之跌價損失」課徵未分配盈餘特別所得稅，否則即有違本院71年判字第1241號判例所指出之量能課稅原則。甚至，營利事業在原審之見解下，倘欲避免遭加徵未分配盈餘特別所得稅，就必須想辦法將實際上不存在之盈餘分配給股東或社員，惟此種情形對營利事業而言，顯係無期待可能性，更無法達成所得稅法第66條之9之立法目的。原審不查，顯然違反所得稅法第66條之9規定、量能課稅與期待可能性原則，其判決當然違背法令等語。六、本院按「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理。在決算時之價格，遇有劇烈變動，得以決算日前1 個月間之平均價為決算日之時價。」、「．．．前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．．十、其他經財政部核准之項目。」所得稅法第48條、第66條之9第2項第10款分別定有明文。又「營利事業短期投資有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及上開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用」業經財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋在案。準此，財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之項目，僅限於營利事業短期投資有價證券之跌價損失。系爭長期投資轉列短期投資跌價損失，非屬前揭財政部88年函釋所核准之項目，揆諸上開規定，自不得列為未分配盈餘之減除項目。上訴人主張財政部核准之項目，包括營利事業投資有價證券以總額比較法評價之跌價損失，尚無足採。且所得稅法第66條之9第2項第10款明確規定「其他財政部核准之項目」，始得列為計算未分配盈餘之減除項目，殊無類推適用之餘地，原判決核與行政程序法第6條並無違背。另原判決於理由項下敍明：營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性之差異。．．．又依一般公認會計原則規定，認列收益與費用損失之時間與所得稅法所規定認列之時間或有不同，致使每一年度之稅前財務所得與課稅所得發生暫時性之差異，而此差異，均會產生盈餘先後分配之問題，揆諸所得稅法第66條之9第2項各款及第10款「其他經財政部核准之項目」，並未包含財稅會間之暫時性差異在內，亦即財稅會間之暫時性差異，並不能做為未分配盈餘之減除項目等語綦詳。本件被上訴人否准系爭長期投資轉列為短期投資所產生跌價損失，乃因財務會計與稅務會計間之暫時性時間差異所致，並非就實際上已不存在之盈餘加徵特別稅，與所得稅法第66條之9立法意旨及本院71年判字第1241號判例揭示量能課稅原則並無牴觸，亦無違反期待可能性之可言。原判決就上訴人前開主張恝置未論，固欠允洽，惟其結論並無二致，仍應予以維持。綜上所述，上訴論旨並無可採，上訴人仍執前詞指摘原判決違誤，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　月　　20　　日第二庭審判長法官　廖　政　雄法官林　清　祥法官　鍾　耀　光法官　姜　仁　脩法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　月　　20　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00533號

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