95年度判字第00571號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 04 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00571號上　訴　人　騰達投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月4日臺北高等行政法院91年度訴字第4572號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國88年度營利事業所得稅及87年度未分配盈餘結算申報，就投資收益之費用分攤及未分配盈餘合計數減項項次15(10)已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金、項次18(13)已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額部分，不服被上訴人之核定，循序提起行政訴訟。按投資收益本屬非營業收入，營業費用之產生與非營業收入無關，投資收益自不應分攤營業費用；且持有長期投資之股票與營業費用之發生不具因果關係，上訴人88年度獲配被投資公司股票股利新臺幣（下同）102,321,256元及現金股利25,850,267元，該股票為以往年度購入或獲配之股票股利累積而成，與現金股利均屬長期投資之結果，與本年度營業費用之支出無關，被上訴人強令該筆收入分攤營業費用有違實質課稅原則；若認非營業收入之投資收益應分攤營業費用，則同屬非營業收入項下之利息收入1,782,981元亦應分攤營業費用及利息支出。又依營利事業所得稅查核準則第30條第2款之規定，上訴人將收到之股票股利記錄營業收入並無不妥。依公司法第230條、第237條之規定，上訴人依帳載金額擬定盈餘分配案，分派股利淨額363,230,301元及法定盈餘公積40,358,922元，並依法經股東會決議通過，且已依法填列股利憑單分送各股東，並無不妥。被上訴人卻於核定可分配盈餘時另行調整上訴人之帳載金額，顯已違法且自相矛盾，將造成股利憑單錯誤，且不依帳載數分配，亦與公司法規定有違等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：上訴人本年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人依總額法將投資收益併計入營業收入後，核定營業收入為449,027,453元，並以自87年度起所得稅法第42條第1項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，則投資收益應分攤營業費用及利息支出，依財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋意旨，計算分攤費用2,348,269元，核定投資收益為126,124,309元，證券交易所得虧損134,844,103元，課稅所得為1,782,981元。又上訴人本期未分配盈餘申報，其中未分配盈餘合計數減項項次15(10)項已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金申報數為40,358,922元，被上訴人以上訴人本期損益原申報403,589,223元，其中依面額認列以前年度之盈餘配股，及原依權益法評價申報認列之投資收益而改以成本法評價之調整數80,083,096元不予認列，核定為323,506,127元，故本項次隨之調整為32,350,612元。又由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額申報數為363,230,301元，被上訴人以由前項本期損益核定數減除提列之法定盈餘公積後，本期盈餘可分配數為291,155,515元，故本項次應核定為291,15 5,515元，洵無違誤等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於88年度營利事業所得稅─投資收益之費用分攤部分：按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」為所得稅法第4條之1、第24條及第42條第1項所明定。又財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋（下稱83年函釋）：「．．．3.以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」依司法院釋字第493號解釋，上開函釋符合所得稅法規定之意旨，應可適用。上訴人係以投資為專業之營利事業，88年度營利事業所得稅結算申報列報營業收入320,554,875元，投資收益為128,472,578元，證券交易所得虧損134,844,209元，課稅所得虧損565,182元。被上訴人初查將投資收益併計入營業收入，核定營業收入為449,027,453元，並依所得稅法第42條第1項規定及財政部83年函釋意旨，計算分攤費用2,348,269元，核定投資收益為126,124,309元，證券交易所得虧損134,844,103元，課稅所得為1,782,981元，復查決定亦維持原核定，有上訴人88年度營利事業所得稅結算申報書、審查報告書及復查決定書在原處分卷可稽，並為兩造所不爭執。按財政部83年函釋，係所得稅法第4條之1規定所衍生之解釋令，基於有收入之申報方有費用之減除，應在合理範圍內以收入比例計算費用應分攤百分比率。營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，營利事業之費用及損失既為其免稅收入及應稅收入產生，自應將免稅項目之相關成本費用歸於其項目吸收，始符合立法原意。被上訴人以投資收益應分攤營業費用，並未違反所得稅法之精神及實質課稅原則。上訴人係以投資為專業之營利事業，出售有價證券及獲取投資收益本為其主要營業活動，是不論長短期投資，所為出售有價證券收入及獲取之投資收益均屬其營業行為，不因有價證券持有期間之長短而有不同，所稱長期投資之收益與本期營業費用及損失無關，利息收入係其將資金存放銀行所生孳息，未支出任何費用，與營業費用無關，亦非財政部83年函釋所定「債券利息收入」及「其他營業收入」，自無計入分攤公式分母可言，並無可採。此部分被上訴人之核定並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。關於87年度未分配盈餘部分：按「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課說所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．3.已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。4.已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。．．．」為所得稅法第66條之6第3項、第66條之9第1項及第2項所明定。次按「保留盈餘或累積虧損指由營業結果所產生之權益；其科目分類如左：1.法定盈餘公積：．．．2.特別盈餘公積．．．3.未分配盈餘或累積虧損：．．．。」「投資收益：．．．3.以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘．．．」營利事業所得稅查核準則第30條第3款及商業會計處理準則第26條第1項亦有明文。上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，資產負債表中本期損益數為300,045,397元，惟其87年度盈餘分配表內本期損益表列數變更為403,589,223元，依其簽證會計師補充說明，其差額103,543,826元，係因 (1)調整增加依面額認列之盈餘配股173,176,840元。(2)調整減少長期投資依權益法改以成本評價之投資收益等計93,093,744元。(3)調整增加86年度選擇權權利金損失認列產生之所得稅影響數等情，上訴人87年度營利事業所得稅結算申報資產負債表、會計師簽證報告等件影本可稽，且為上訴人所不爭執。經查財務會計準則第5號公報長期股權投資會計處理準則貳、說明第10段之規定，乃因股票股利因並非由營業結果所產生之權益，帳務處理上應僅註明增加之股數，並未按面額認列投資收益。依上訴人87年營利事業所得稅結算申報會計師簽證報告記載顯示，上訴人87年度之長期投資之投資收益93,012,317元採權益法認列，且其被投資公司本期配發股票股利173,176,840元係按一般公認會計原則規定，只計股數增加，足認上訴人就股票股利部分亦按財務會計規定處理。而為使同一公司不同年度之財務報表具有比較性，其採用之會計原則、方法或程序，應前後年度一致，報表之編製基礎應一致。惟上訴人於88年4月27日股東常會議事錄所附87年度盈餘分配表記載，其87年度淨利為403,589,223元，與上訴人依商業會計法所編製之87年 12月31日資產負債表「帳載」本期損益300,045,397元不同。其將股票股利及長期投資收益評價法改以稅務會計處理之差異數「帳外變更」87年度本期損益金額為403,589,223元，據以提列法定公積及分配盈餘，顯與提列法定公積及分配盈餘之規定有違，自不得逕據以為計算未分配盈餘之減項。上訴人徒以盈餘分配係經股東會決議通過，被上訴人無權變更云云，主張應自未分配盈餘內減除，顯無可採。至於上訴人公司股東之稅負應否變更，與本件係屬二事。是被上訴人按商業會計法、商業會計處理原則、相關法令及財務會計準則公報等規定核算上訴人之本期損益，以上訴人調整增加依面額認列之盈餘配股173,176,840元及調整減少長期投資依權益法改以成本評價之投資收益93,093,744元，共計80,083,096元，不符合財務會計相關規定予以排除轉正，核定其本期損益數為323,506,127元，調整其當年度盈餘提列之法定盈餘公積為32,350,612元；並就其本期損益數減除提列之法定盈餘公積後，核定其本期可分配數為291,155,515元，此部分訴願決定予以維持，並無不合，因而將上訴人之訴駁回。上訴意旨略謂：(1)所得稅法第42條第1項規定之立法理由，兩稅合一實施後，營利事業僅在最終被投資階段，課徵營利事業所得稅，而稅款亦須俟盈餘分配個人股東時，始由個人股東併計其綜合所得稅申報。此觀所得稅法第42條關於轉投資收益列為「不計入所得額課稅」之規定即可得證。故在營利事業階段僅屬傳遞該項投資收益之導管，因此，轉投資收益不論80%抑或是20%不計入所得額，對國家稅收皆不會有所影響。是以86年12月30日所得稅法第42條修正，遂將轉投資收益修改為百分之百部計入所得額課稅，即屬此理。原判決並未真正了解兩稅合一精神，而以偏蓋全地認為營利事業轉投資收益從80%修正為百分之百不計入所得額課稅，誤解設算扣抵制精神，認定上訴人之轉投資收益應分攤營業費用，顯有判決適用法令不當之違誤。(2)參照財政部83年函釋，亦肯認惟有在有價證券之「買賣」階段，才會發生與買賣有價證券有關之營業費用，才有分攤營業費用之必要，營利事業不致因繼續「持有」該股票而必須支付任何營業費用及利息支出。上訴人88年度獲配被投資公司股票股利102,321,256元及現金股利25,850,267元，均為上訴人以往年度所購入或獲配之股票股利累積而成，該等現金股利及股票股利之取得與上訴人本年度之營業費用及利息支出完全無關，被上訴人強令上訴人將該筆收入分攤營業費用及利息支出即與經濟實質不符，顯有違實質課稅原則。原判決將「出售」有價證券以及「獲取」轉投資收益混為一談，而指稱其均屬於上訴人之營業行為，有判決適用法規不當之違誤。(3)參照所得稅法第69條之9規定未分配盈餘加徵10%之立法理由，是為避免公司藉由保留盈餘不分配，以達幫助股東規避所得稅之目的，惟如公司當年度盈餘業已全數分配，則租稅規避之可能性已不復存在，自無須加徵10%稅款，此乃當然之解釋。上訴人當年度稅後盈餘403,589,223元，提列10%法定公積40,358,922元後，餘363,230,301元全數於當年度發放股息股利，故本年度盈餘已依法分配完畢，自無須加徵10%稅捐。被上訴人違法徵收稅捐，即有公法上不當得利。(4)參照行政訴訟法第209條第1 項第7款、同條第3項及同法第189條第2項規定，及本院92年度判字第968號裁判意旨，被上訴人未審酌未分配盈餘之立法理由，違法對於已不存在之盈餘徵收稅捐一事，上訴人於原審屢於言詞辯論程序中加以強調，原審對於上訴人前開主張不予採酌，亦未於判決理由對上訴人此項攻擊防禦方法表達法律上意見，置上訴人此項最重要攻擊防禦方法於不論，顯有判決不備理由之違誤云云。本院查：按營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明定。依所得稅法第4條之1前段規定，自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中80%免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第831582472號函，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸，觀之司法院釋字第493號解釋自明。被上訴人依財政部83年函釋意旨，以有價證券買賣為專業之營利事業，於證券交易所得稅停止課徵期間從事有價證券買賣，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。惟利息收入係上訴人將資金存放銀行而生之法定孳息，無須另為支付任何費用，與營業費用無涉，是尚難併計入分攤額，因而計算本件應分攤費用2,348,269元，核定投資收益為126,124,309元，證券交易所得虧損134,844,103元，課稅所得為1,782,981元，於法並無不合。上訴人主張原判決並未真正了解兩稅合一精神，以偏蓋全地認為營利事業轉投資收益從80%修正為百分之百不計入所得額課稅，誤解設算扣抵制精神，認定上訴人之轉投資收益應分攤營業費用，顯有判決適用法令不當之違誤；且上訴人88年度獲配被投資公司股票股利102,321,256元及現金股利25,850,267元，均為上訴人以往年度所購入或獲配之股票股利累積而成，該等現金股利及股票股利之取得與本年度之營業費用及利息支出完全無關，被上訴人強令上訴人將該筆收入分攤營業費用及利息支出即與經濟實質不符，有違實質課稅原則云云，殊無足採。次查，公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，惟應計入當年度未分配盈餘，營利事業所得稅查核準則第30條第3款規定甚明。又依所得稅法第66條之6第3項之規定，所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之累積未分配盈餘。被上訴人核算本期損益時，按商業會計法、商業會計處理原則及有關法令及財務會計準則公報等相關規定，以上訴人本期損益申報403,589,223元，其中依面額認列以前年度之盈餘配股，及原依權益法評價申報認列之投資收益改以成本法評價之調整數不予認列，核定本期損益為323,506,127元，故申報書15項次(10)調整為32,350,612元。另由上開本期損益核定數減除提列之法定盈餘公積32,350,612元後，申報書18項次 (13)核定為291,155,515元，亦無不合。本件原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，業於判決理由項下詳述其得心證之理由及所適用之法規，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核並無適用法規不當或判決不備理由等違背法令情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　月　　27　　日第二庭審判長法官　廖　政　雄法官　林　清　祥法官　鍾　耀　光法官　姜　仁　脩法官　胡國棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　月　　27　　日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00571號

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