95年度判字第00723號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 05 月 18 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00723號上　訴　人　慶昇投資有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○會計師被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93 年12月31日高雄高等行政法院93年度簡字第336號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人主張：（一）我國所得稅法自民國87年1月1日起已修正改採兩稅合一制，對於轉投資股利收入係採「設算扣抵法」，此觀87年所得稅法第42條修正之立法理由及被上訴人87年2月印行之「兩稅合一方案介紹」自明，而原審判決誤認所得稅法對轉投資股利收入係採「股利免稅法」，其法律推論及適用顯有錯誤。（二）財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，係就獨立課稅制下所為之函釋，惟所得稅法修法後改採兩稅合一制（或稱合併課稅制），即採法人擬制說，故轉投資收益於舊制（獨立課稅制）所衍生之費用分攤原則與規定，於新制已無存在及援用之餘地，雖該函釋經大法官釋字第493號解釋與憲法尚無牴觸，但其法令適用環境已因稅制更迭而無所附麗，若仍加強諸於稅法新制，實屬無稽。（三）前述所得稅法第42條修正之意旨，乃為防杜公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而獲扣抵稅額之退稅，故該條修正為「轉投資收益不計入所得額課稅」，但其前手之可扣抵稅額亦不可用以扣抵應納稅額或辦理退稅，而直接計入股東可扣抵稅額帳戶內，由此種權利交換之法理可知，「轉投資收益不計入所得額課稅」之權利，係以放棄「可扣抵稅額扣抵應納稅額或辦理退稅」之權利作為交換之對價，故此項轉投資收益應納之所得稅實質上已由前手之可扣抵稅額承擔，即形式上雖不計入所得額課稅，但實質上係全部屬應稅所得，故既非屬免稅所得，則其相關之營業費用及利息支出，自應准予核實認列，方符合司法院釋字第420、 493號解釋所揭櫫之實質課稅之公平原則。（四）退步言之，縱如原審判決所認轉投資股利收入係採股利免稅法，則亦屬分離課稅性質，並非實質免稅，故應比照短期票券利息分離課稅之精神，予以核實認列其營業費用及利息支出，從而本件被上訴人及原審判決均有法令適用錯誤之情事，為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。二、被上訴人未提出上訴答辯狀，為任何陳述或主張。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）0元、營業成本0元、營業費用99,298元、非營業收入3,003,937元、全年所得額2,904,639元、不計入所得之股利收入280萬元、課稅所得額104,639元，經被上訴人以書面審查將免稅所得之股利收入280萬元自非營業收入項下轉出，並計算股利收入應分攤營業費用95,742元，作為課稅所得額之加項，核定課稅所得額為200,381元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。（二）財政部83年2月8日台財稅第831582472 號函釋認為以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。此經司法院釋字第493號解釋與憲法尚無牴觸在案，自得予以援用。（三）依司法院釋字第420號解釋意旨，如公司實際上從事龐大有價證券買賣，其買賣收入遠超過其已登記之營業收入，足認其為以有價證券之買賣為主要營業時，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考量，故解釋適用稅法時，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，以符實質課稅及公平課稅原則。（四）所得稅法第42條規定股利淨額不計入所得額課稅，係指所得或收入不必依同法第24條第1項規定列入收入總額減除各項原本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔，故同法第24條第1項之收入與成本費用配合原則於同法第42條亦應有其適用。而股利收入當有其所必需之費用，然為解決此費用難以明確歸屬之問題，前揭財政部83年函釋所闡明按收入比例計算營業費用之分攤公式，即本於收入與成本費用配合原則而定。故投資收益不計入所得額之金額，並非所得稅法第42條所稱之股利淨額全部，而是扣除應分擔營業費用後之金額，此乃收入分攤費用之當然結果，而系爭投資收益實質上仍係全數均未計入當年度課稅所得額中作為計算當年度營利事業所得稅之基準，而與所得稅法第42條規定相符。（五）關於公司間轉投資收益之課稅規定，立法例上有股利免稅法及股利扣抵法兩種，採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款（顏慶章著「租稅法」第260頁參照）。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而獲扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用前者之規定方式，故所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得，並非只單純為簡化徵納雙方之作業程序並貫徹兩稅合一制下營利所得課徵一次所得稅之原則而已。（六）所得稅法雖於87年1 月1日起改採兩稅合一制，將所得稅法第42條修正為投資收益全額不計入所得額課稅，但收入與成本費用配合原則，並不因兩稅合一制之實施而有例外，此亦可從所得稅法第42條歷年修正之修正理由可證。從而被上訴人以上訴人投資收益280萬元，依前揭財政部83年函釋意旨，應分攤不可歸屬之營業費用計95,742元，並列為課稅所得額之加項，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，為其判決之論據。四、本院按：(一)「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。本件上訴人上訴主張我國所得稅法採兩稅合一制，對轉投資股利收入係採「設算扣抵法」而非「股利免稅法」，實質上屬於應稅所得而非免稅所得，故其相關之營業費用及利息支出自應核實認列，財政部83台財稅字第831582472號函釋於所得稅法87年修法後已無存在及援用之餘地云云。上訴人指摘轉投資股利收入，屬實質應稅所得，故相關費用支出，應核實認列，上開83年函釋因稅制更迭，不應仍予適用，涉及本件之法律見解具原則性事項，應許其上訴，合先敍明。( 二）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為所得稅法第24條第1項及第42條第1項所明定。又「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」則經財政部83年2月8日台財稅字第831582472號函釋甚明；另「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」亦經司法院釋字第493號解釋在案。(三)經查原判決業已敘明，關於公司間轉投資收益之課稅規定，我國立法例上乃採股利免稅法，即公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。此乃為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而獲扣抵稅額之退稅，故所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得，並非如上訴意旨所稱只單純為貫徹兩稅合一制下營利所得課徵一次所得稅之原則，而87年所得稅法第42條修正時立法理由固曾稱「在二稅合一設算抵扣制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得扣稅」，其意僅指該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，此經抵扣後，投資公司自無庸再計入所得額扣稅而已。核與原判決所敘明，關於公司間轉投資收益採實質免稅所得無涉，上訴意旨指摘原判決，顯有誤會。(四)至財政部83年2 月8日台財稅第831582472號函釋，其意在釋明證券交易所得稅停徵期間，從事證券買賣其費用及利息支出分攤原則，且經司法院於88年10月29日作成釋字第493號解釋，認與憲法尚無牴觸在案，原審爰予援用，自無不合，上訴意旨猶稱83年之函釋，因87年度後稅制迭更，而無所附麗，自無可採。(五)再所得稅法雖於87年1月1日起改採兩稅合一制，將所得稅法第42條修正為投資收益全額不計入所得額課稅，但收入與成本費用配合原則，並不因兩稅合一制之實施而有例外，此亦可從所得稅法第42條歷年修正之修正理由可證。此業據原審敘明甚詳。上訴人猶認公司間轉投資所得，實質上係全部屬已由前手即被投資公司之抵扣稅額承擔，非屬免稅所得，投資公司其相關營業費用及利息支出，應准予核實認列或比照短期票券利息採分離課稅精神，予以核實認列費用云云，亦無所憑。綜上，原審認被上訴人以上訴人投資收益280 萬元，依前揭財政部83年函釋意旨，應分攤不可歸屬之營業費用計95,742元，並列為課稅所得額之加項，自屬正當，訴願決定予以維持，亦無不合，因而駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　5　　月　　18　　日第五庭審判長法官　蔡　進　田法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　鄭　小　康以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　5　　月　　18　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00723號

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