95年度判字第00782號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 05 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00782號上　訴　人　天京投資股份有限公司代　表　人　甲○○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月30日臺北高等行政法院92年度訴字第3791號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）1億4,482萬4,754元，包括出售有價證券收入1億2,368萬7,650元及股利收入2,113萬7,104元，被上訴人初查計算投資收益應分攤營業費用及利息支出為1,121萬5,160元，核定課稅所得為165萬9,880元；又上訴人87年未分配盈餘，列報當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額為10萬1,846元，惟其辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，列報短期票券利息所得10萬1,831元、股利淨額5,606萬3,123元，被上訴人乃核定其當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額為5,616萬 4,954元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，遂循序提起本件行政訴訟。二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋（下稱財政部83年函釋）對於一般性營業費用及利息支出之分攤規範並未及於國內轉投資收益，且所得稅法第42條規定有關轉投資收益不計入所得額課稅之規定，與同法第4條之1有關停止課徵所得稅之證券交易所得有別，縱使轉投資收益需分攤一般性營業費用及利息支出，亦非屬應從免稅所得項下減除之費用及利息，且轉投資收益若須分攤一般性營業費用與利息支出，將造成投資收益之實質稅率超過法定最高稅率。又盈餘數額依經濟部86年9月23日商字第86217699號函釋所示，與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無關，而所得稅法第66條之9 所謂「實際可供分配之稅後盈餘」，應當以商業會計法及一般公認會計原則處理並經股東常會承認之財務報表為依據，故股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，自不需列入未分配盈餘計算而加徵10%之稅款。另股票股利雖屬稅務上之所得，然並不屬於帳面上實際可供分配之盈餘，應准許不列入所得稅法第66條之9未分配盈餘計算；倘要列入則應在減除項目予以減除，以免溢課人民不當稅負。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。三、被上訴人則以：86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益80% ，免計入所得額課稅。」，其立法理由謂「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為80%，其餘投資收益20%，則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」，嗣為實施兩稅合一，該條文於86年12月30日修正公布，其第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．」，其立法理由謂「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之80%免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。．．．」，故兩稅合一實施後，明白規定投資收益全部不計入所得額，其相關之費用當然應予以計算剔除，方符合收入與成本、費用配合原則，否則收入為免稅項目，其相關之成本費用倘歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平及不合理現象，有司法院釋字第493號解釋意旨可參。另查所得稅法第42條並未排除取自已享受5年免稅或投資抵減之投資收益，因是項投資收益未課徵所得稅，營利事業取自該等公司之投資收益，仍不計入所得額課稅。且自87年度起，轉投資收益既已不計入所得課稅，其實質租稅效果，自與證券交易所得免稅無異，是上訴人所稱投資收益實質上並非免稅所得一節，核無足採。又上訴人所獲配之系爭股票股利，雖不計入當年度所得額課徵營利事業所得稅，惟依所得稅法施行細則第48條之10第2項之規定，於計算未分配盈餘時，應作為未分配盈餘之加計項目，是被上訴人基於租稅法律主義，調整核定上訴人87年度未分配盈餘加計項目之當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為5,616萬4,954元，並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：財政部83年函釋，係所得稅法第4條之1規定即「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所衍生之解釋令，該條立法時間為78年12月30日，而兩稅合一前即86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條係規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益80%，免予計入所得額課稅。」，投資收益相關費用准予列支，係因投資收益20%計入所得額（收入），此觀立法理由即明，是乃為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益20%計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為20%而准予列支。嗣兩稅合一實施即86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項係規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，已明白規定投資收益全部不計入所得額，自無須解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，其計算方法自與財政部83年2月8日台財稅第831582472號函相同，此觀其立法理由即知，且衡之課稅理論，有報收入方有費用，在合理範圍內以收入比計算費用應分攤百分比，是收入既未列入，其帳證自無法清楚列出，又如何計算費用？退步言，收入既未課稅，其相關費用又怎可抵稅？故上訴人所稱所得稅法第42條第1項並無其相關費用損失不得自所得額減除之規定及不得以屬免稅所得而併同計算分攤率等語，顯係誤解，殊無可採。況上訴人係經設立登記之專業投資公司，其88年度營業項目為各種生產事業之投資等項，此觀卷附88年度營利事業所得稅查核簽證申報說明書公司所營事業項目一欄即知，其既於兩稅合一制實施後仍有效存在，自應適用86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項規定即投資收益全部不計入所得額，其相關費用自亦應予以計算剔除，是被上訴人將系爭投資收益之相關費用不予列計，尚非無據。從而本件被上訴人以自87年度起投資收益全部不計入所得額課稅，而將系爭投資收益之相關費用損失予以剔除，揆諸首揭法條規定，並無違誤。次按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。．．．前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」、「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：⑴依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。⑵依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。．．．」，分別為所得稅法第66條之9第2項第2款、第3款、第3項及同法施行細則第48條之10第2項第1款、第2款所明定。又按「．．．三、以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。如屬取得符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之新發行記名股票者，不計入取得及轉讓年度所得額，但應計入取得年度未分配盈餘；其於86年12月31日以前獲配，但於87年1月1日以後轉讓者，亦同」，復為查核準則第30條第3款所規定。查行為時所得稅法第66條之9第2項業就同條第1項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是上訴人轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為上訴人轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍屬上訴人之所得，即應計入全年所得額內。本件上訴人辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，列報短期票券利息所得10萬1,831元、股利淨額5,606萬3,123元，為上訴人所不爭執，該股票股利雖不計入當年度所得額課徵營利事業所得稅，惟依所得稅法施行細則第48條之10第2項之規定，於計算未分配盈餘時，自應作為未分配盈餘之加計項目，是被上訴人依所得稅法第66條之9規定核定計入未分配盈餘計算，即非無據。又會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與公司有無實現獲利無涉，至上訴人所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權，惟上訴人仍可以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬未分配盈餘，上訴人所稱殊無可取。至系爭股票出售時，因其股票股利已計入未分配盈餘計算，自得據以調整短期投資之成本，嗣後之證券交易所得並未包含股票股利之金額，故無重複課稅之問題；另經濟部86年9月23日商字第86217699號函釋係就公司盈餘分配之盈餘數額為之說明，與本件上訴人業已取得之股票股利係屬二事，上訴人援引該函釋資為主張，顯有誤解。從而本件上訴人當期既有系爭股票股利，則被上訴人以其係屬未分配盈餘之加計項目，且非屬首揭法條規定得以減除之項目，自不得自未分配盈餘合計數中減除，而予以調整核定未分配盈餘加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為5,616萬4,954元，所為處分，揆諸前開條文規定，並無違誤。綜上，原處分尚無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等由。資為其判決之論據。五、上訴意旨除仍執前詞之外，略謂：財政部83年函釋既係對於一般性營業費用及利息支出之分攤規範，並未及於國內轉投資收益，然被上訴人卻將上訴人取得之國內轉投資收益併計於證券交易所得應分攤之一般性營業費用及利息支出，實不知其法令依據為何？且所得稅法第42條有關轉投資收益不計入所得額課稅之規定，與同法第4條之1有關停止課徵所得稅之證券交易所得有別，且前者之不計入所得額課稅，係其經濟實質屬應稅所得而非免稅所得，自無一體適用83年函釋併計於證券交易所得應分攤之一般性營業費用及利息之支出之餘地。又國內轉投資收益若予分攤一般性營業費用與利息支出，以排除於可減除之費用範疇，將造成投資收益須擔負較法定最高稅率為高之稅負，實有害兩稅合一稅制之法律架構完整性。又系爭股票股利依商業會計法處理準則第15條第2 項第2款第4目規定，既不能列為投資收益而無涉及盈餘分配或增資事宜，非屬所得稅法第66條之9立法理由所謂「實際可供分配之稅後盈餘」範疇，上訴人對此無從予以分配，自無「有可供分配盈餘而不辦理分配」及「藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」之情形，既不符所得稅法第66條之9有關未分配盈餘加徵10%稅款之課稅要件，並與現金股利本質不同，然原判決卻認二者並無二致，均應列入未分配盈餘之計算項目，其認定與所得稅法第66條之9立法意旨相違背，亦與司法院釋字第385號解釋意旨有違，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事等語。六、本院按：關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益或扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用股利免稅法之規定方式，並非全如上訴人所言，僅單純為貫徹兩稅合一制度營利所得課徵一次所得稅原則而已，故所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得。至轉投資收益所含可扣抵稅額，雖可由個人股東在申報綜合所得稅時扣抵，惟在投資公司方面，該投資收益不計入所得額課稅，亦不能扣抵其應納公司稅額，其屬免稅所得，甚為顯然。上訴人主張轉投資收益為應稅收益，與所得稅法第4條之1有關停止課徵所得稅之證券交易所得有別，應分攤之營業費用及利息支出，應自應稅所得項下減除云云，係其一己之見，洵無足採。而轉投資收益既屬免稅所得，自應分攤其相關之營業費用及利息。又司法院釋字第493號解釋，業已認財政部83年2月8日台財稅第831582472號函說明三採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法第24條第1項、第4條之1前段及第42條規定意旨，與憲法尚無牴觸。本件所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得，已詳如前述，故自應依收入比例分攤費用及利息，原處分以司法院該號解釋意旨，認上訴人此部分收入應分攤費用及利息，即無不合。又查系爭轉投資收入既為免稅所得，應分攤費用與利息，此符合成本與費用配合原則，並不致造成如上訴人所稱投資收益須擔負較法定最高稅率為高之稅負，有害兩稅合一稅制之法律架構完整性之情形，是以上訴意旨此部分爭執，亦屬誤解而不足取。次按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76 條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」分別為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項所明定。又按「本法第66條之9第2 項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。三、依本法第73條之1規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」為同法施行細則第48條之10第2項所明定。依前開規定，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘時不得免予計算，且依行為時所得稅法第76條之1之各項減除項目，亦無減除系爭免稅所得之規定，被上訴人將系爭免稅所得併入未分配盈餘，並無不合。至所得稅法第42條規定係為簡化該項免稅所得有關轉投資利息及各項費用之核計方法，僅係依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅，以避免重複課稅，惟該項所得仍屬公司全年所得額之一部，自應計入公司全年所得額內計算未分配盈餘。上訴人主張系爭股票股利非屬盈餘，不得計入累積盈餘者，依商業會計法處理準則第15條第2項第2款第4目規定，非屬所得稅法第66條之9立法理由所謂「實際可供分配之稅後盈餘」範疇，自無涉及盈餘分派或增資事宜，不得加徵百分之10所得稅，否則即與所得稅法第76條之1規定有違云云。揆諸上開說明，尚無足取。另查公司投資所得之股利，依所得稅法第42條第1 項規定，固不計入所得額課稅，惟僅不計入課稅所得而已，該投資所得仍屬公司實際所得，應屬公司盈餘一部分，且依同條項規定，因該收入而可扣抵之稅額，應計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。是以公司投資所得股利，作為公司未分配盈餘，而扣抵之稅額則歸入股東扣抵其應納所得稅，並無違反實質課稅原則，亦無將所得稅法第66條之9割裂適用之疑義，核與司法院釋字第385號解釋意旨並無不合。綜上原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　5　　月　　30　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　　1　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00782號

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