最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00861號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00861號上　訴　人　明東實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月12日臺北高等行政法院91年度訴字第4329號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）1,052,609,350元，證券交易所得1,040,071,729元，課稅所得額12,537,621元。被上訴人初查以上訴人係以有價證券買賣為專業之公司，依財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋（下稱83年函釋）計算其證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出計49,353,434元，核定本期證券交易免稅所得為1,217,655,995元，課稅所得額為46,703,555元。上訴人就證券交易所得部分申請復查。經被上訴人按更正案重核，認營業費用中之11,590,012元屬可合理明確歸屬於租金收入，重新核計證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出為38,664,711元，更正核定證券交易免稅所得為1,228,344,718元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人係以委託營造廠商興建商業大樓出租為主要業務，85年度投入興建商業大樓並帳列固定資產之資金達10億餘元，產生1,400餘萬元之租金收入。本年度雖亦從事少量投資業務，並增加長期投資6億5千餘萬元，惟所增加之長期投資，其屬被投資公司之股票者約5億9千餘萬元，具有「權益證書」之本質，目的在獲取投資收益之股票股利及現金股利；其屬信託投資公司之受益憑證者計約6千餘萬元，上訴人並不能參與股票或債券之買賣，自無由認上訴人以買賣有價證券為專業。且受益憑證亦為有價證券，依財政部81年4月23日台財稅第811663751號函（下稱81年函釋）說明二之（六）規定，出售受益憑證之價款無須攤計營業費用及利息支出，縱認應分攤營業費用及利息支出，亦應適用財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋（下稱85年函釋），按薪資、員工人數、辦公室使用面積及使用資金比例等為計算基礎。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人實際以投資為業，係屬投資性質之公司，本期出售有價證券收入高達3,366,154,959元，為租金收入之235倍，且當年度出入股票頻繁，依司法院釋字第420號解釋，應屬以有價證券買賣為專業之投資公司。被上訴人復查決定除就可合理明確歸屬之營業費用及借款利息已予個別認列外，其餘費用及利息，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易免稅所得為1,228,344,718元，與83年函釋意旨應無不合。81年函釋係核釋證券投資信託股份有限公司在國內發行受益憑證，以募集基金投資國內證券市場，其因買賣有價證券所取得之證券交易所得、股利及利息所得，暨日後買回受益憑證有關稅捐之核課所為之解釋；85年函釋則係核釋綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，上訴人非證券投資信託公司，亦非綜合證券商或票券金融公司，均無上開函釋之適用等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項所明定。是營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始得減除其成本費用、損失及稅捐。苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用、損失及稅捐總額中。其併入不分者，應計算其分攤部分予以轉出。則與證券交易收入有關之各項成本費用、損失併入其他收入之各項成本費用、損失項下不分者，應計算其分攤部分自該不分之項下轉出。財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之營業費用及利息支出之分攤原則，以83年函釋：「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」依司法院釋字第493號解釋，該函釋符合所得稅法規定之意旨，應足資適用。按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。是故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。上訴人本期出售有價證券收入高達3,366,154,959元，遠超過其營業租金收入14,279,507元，且數額極不相當，就實質而言，難謂上訴人非以投資有價證券為專業之營利事業，此與上訴人有從事興建商業大樓出租業務活動之事實無涉。上訴人實質上屬經營有價證券買賣為專業之營利事業，其以有價證券為買賣標的，雖其等待銷售之時間有長、短，其賺取之買賣差益兼及購入有價證券之孳息，並不影響其以有價證券為經營標的之認定。至於財政部81年函釋，係就證券投資信託股份有限公司在國內發行受益憑證，以募集基金投資國內證券市場，其因買賣有價證券所取得之證券交易所得、股利及利息所得，暨日後買回受益憑證有關稅捐之核課所為解釋，與上訴人係在證券交易所得停止課徵所得稅期間實質上從事有價證券買賣不同，自難予以援用。財政部83年函釋係因行為時所得稅法第4條之1及第24條第1項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，如免稅所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術詳作規定，財政部乃以該函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，其係本於所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨，依所得稅法第24條有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務。又自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅後，就應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，而採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法規定意旨，與憲法並無牴觸，有司法院釋字第493號解釋可參。是被上訴人依財政部83年函釋方式計算本件有價證券收入應分攤營業費用及利息支出，自無不合。至於財政部85年函釋，補充核釋以有價證券買賣為專業之營利事業，在證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，限於屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依證券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分始有適用，上訴人既非綜合證券商或票券金融公司之營利事業，自無該函釋適用等為其判斷之基礎，因認原處分及訴願決定均無違誤，上訴人之訴為無理由，予以駁回。五、原判決經核於法無違。上訴意旨謂：依司法院釋字第420號、第493號解釋及本院81年判字第2124號判例意旨，是否「以有價證券買賣為專業」應依實際營業情形核實認定，亦即須由收入面及支出面評估，且須符合：1.實際上未經營所登記之營業項目。2.無營業收入。3.從事龐大有價證券買賣。4.從事與其投資項目無關之有價證券買賣。原判決僅以收入金額之大小為判斷標準，與上開解釋、判例意旨相牴觸，且違反租稅法律主義及實質課稅原則云云。查本院81年度判字第2124號判例謂：「獎勵投資條例（69年12月30日修正）第27條所謂『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。設公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入與營業收入比較，顯然超過，且不相當時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」所指「無營業收入」或從事「與其投資項目無關」之有價證券係例示情形，並非以之為限。次查本院81年10月14日庭長、評事聯席會議決議：「獎勵投資條例第27條所指『非以買賣有價證券為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂『非以有價證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍。」上開決議經司法院釋字第420號解釋，認為符合租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則，與憲法第19條規定無何牴觸。依上開決議內容，營利事業有「實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入」情形，即可認係以買賣有價證券為主要營業。不以未經營所登記之營業項目、無營業收入為要件。是上訴人雖亦從事所登記之出租業務，然其從事出售有價證券業務，收入高達3,366,154,959 元，遠超過其營業租金收入14,279,507元，原判決因而認係「以買賣有價證券為專業者」，符合前開決議及解釋意旨。上訴人所引本院84年度判字第1420號、第2281號、85年度判字第1628號判決未經採為判例，原審法院89年度訴字第445 號、第3274號、90年度訴字第2998號判決，亦非本院判例，均無拘束本件之效力。財政部83年函釋，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，而未考慮投入之成本，雖未盡完善，惟投資收益、債券利息收入、證券交易收入及其他營業收入除可直接歸屬者外，源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，是以採以收入比例作為分攤基準之計算方式，係較合理之分攤方法，故司法院釋字第493號解釋即指明該計算方式符合所得稅法第24條規定意旨，與憲法並無牴觸。被上訴人依83年函釋之計算方式計算上訴人出售有價證券收入應分攤之費用及利息支出，原判決予以維持，亦無不當。又財政部81年函釋：「證券投資信託股份有限公司在國內發行受益憑證，以募集基金投資國內證券市場，其因買賣有價證券所取得之證券交易所得暨日後買回受益憑證有關稅捐之核課規定如次：（五）基金於證券交易所得稅停徵期間所發生之證券交易所得，在其延後分配年度仍得免徵所得稅。（六）受益憑證持有人轉讓其受益憑證之所得，及受益憑證持有人申請買回受益憑證之價格減除成本後之所得，在證券交易所得停止課徵所得稅期間內，免徵所得稅。（十）基金解散時，其應分配予受益憑證持有人之剩餘財產，內含免徵所得稅之證券交易所得，依比例分配予受益憑證持有人時，仍得免徵所得稅。」係就證券投資信託股份有限公司發行受益憑證相關基金之證券交易所得及受益憑證交易收入得否免徵所得稅為解釋，與免稅所得如何分攤費用利息問題無關。至財政部85年函釋，則係針對綜合證券商及票券公司特殊營業情形所為解釋，上訴人既非綜合證券商及票券公司，營業情形不同，原判決未予適用，難謂違反租稅平等原則或有差別待遇。上訴人執此上訴，洵無可採，其復執陳詞，指摘原判決不當，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　　15　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　　15　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00861號

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