95年度判字第00870號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：95 年 06 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00870號上　訴　人　臺南市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 被上訴人　甲○○ 上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年1月 11日高雄高等行政法院93年度訴字第661號判決提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人在原審起訴意旨略謂：本件被上訴人配偶郭金昆所有坐落於臺南市○區○○路911地號土地，應有部分3分之1 （下稱系爭土地），於民國（下同）85年完成市地重劃，臺南市政府並核定系爭土地應負擔重劃費用新臺幣（下同） 1,457萬2,121元。嗣郭金昆於87年10月26日以贈與為原因，移轉登記予被上訴人，被上訴人又於92年3月10日將上開土地出售予訴外人陳國棟，經上訴人核定應繳納土地增值稅 682萬6,301元，被上訴人為完成所有權移轉登記，已先將該土地增值稅繳納完畢，並對該核課處分不服，以系爭土地係其配偶郭金昆於重劃後贈與被上訴人，依法該土地之漲價總數額應扣除上開土地重劃費用及土地增值稅應減徵40％，故應退還溢繳稅款547萬0,100元為由，於法定期間內申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。主張：（一）有關土地重劃費用部分：市地重劃，係本受益者付費之原則，由重劃區內土地所有權人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，使重劃利益與負擔趨於平衡，並鼓勵所有權人參與都市建設。是土地增值稅之課徵，既係以土地所有權人不勞而獲之自然增漲地價為課稅基礎，則屬於改良土地費用性質之重劃費用負擔，屬改良價值，並非自然增值，就土地所有權人而言，即非不勞而獲，自不應課徵土地增值稅。是配偶相互贈與之土地，再移轉第三人，土地增值稅應扣除重劃費用負擔，方屬適法公平，故行為時土地稅法第28條之2係規定「不課徵」土地增值稅而非「免徵」土地增值稅，而將據以計算土地增值稅之漲價總數額，於移轉於第三人時以第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算之，故其原不課徵之土地增值稅，實質上已予補徵，政府稅收並未減少，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩至移轉於第三人時。又自行為時土地稅法第31條於84年1月18日修正公布之修正理由可知，本條第1項第2 款所以規定捐贈一定比例公共設施用地之總額得自漲價總額中扣除，乃因該土地之漲價係因捐贈土地之價值所換得，而行為時土地稅法第28條之2則為86年5月21日所公布增訂之條文，是其立法顯在同法第31條之後，而依前揭所述，行為時土地稅法第28條之2規定夫妻間贈與土地不課徵土地增值稅，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩，並未使政府減收土地增值稅，即仍將夫妻贈與時應課徵之土地增值稅，延至夫或妻移轉於第三人時課徵，則於夫妻贈與前若有捐贈公共設施用地之情形，則此移轉於第三人時土地漲價之範圍即包含先前夫妻贈與時，夫或妻因捐贈土地之價值所換得之漲價，而此一漲價即是土地稅法第31條修正時為達課稅公允而准自漲價總額中扣除者，故若認於夫妻贈與土地不課徵土地增值稅之土地移轉下，土地稅法第31條第1項第2款所稱之土地所有權人僅限於土地增值稅納稅義務人之妻或夫，實有違土地稅法第31條第1項第2款及行為時同法第28條之2之立法本意；故自土地稅法第31條第1項第2款及行為時同法第28條之2之整體法條文義及自立法目的觀之，土地稅法第31條第1項第2款所稱之土地所有權人，應包含因不課徵土地增值稅之夫妻贈與土地之夫及妻。況財政部74年11月9日台財稅第24655號函釋曾就同屬不課徵土地增值稅之夫妻間更名登記之土地，認於夫出售該土地時，原以妻名義繳納之工程受益費，得適用土地稅法第31條第1項第2款規定，自土地漲價總額中扣除。更足見配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用得依據土地稅法第31條第1項第2款規定自漲價總額中扣除。至財政部86年12月26日台財稅第861932850號函釋認配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用不得扣除，惟此一函釋與土地稅法第31條第1項規定之意旨有違，基於依法審判之精神，應得拒絕適用。本件被上訴人係因配偶郭金昆之贈與而擁有系爭土地，而郭金昆於贈與系爭土地予被上訴人前，曾參與臺南市政府辦理市地重劃，並負擔市地重劃總費用，即屬無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地，捐贈時捐贈土地之公告現值總額；是以此等費用自應於計算系爭土地增值稅之土地漲價總額中扣除，方屬適法。（二）減徵土地增值稅40%部分：配偶相互贈與之土地，再移轉第三人時，應有減徵土地增值稅40%規定之適用，方符土地稅法立法目的，按行為時土地稅法第39條第4項規定立法意旨，係在對於重劃後第一次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部86年10月13日台財稅第861919390號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是贈與時，既無增值稅之申報，無減徵可言，則於受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第39條第4項之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的。再者，行為時土地稅法第28條之2於86年5月21日增訂時，其立法意旨即係以夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅予以免徵。如受贈人非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開土地稅法第39條第4項規定，重劃後第一次移轉，得減徵土地增值稅40％；如受贈人取得土地後再移轉，其增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以符土地漲價歸公之原則。亦即受贈之配偶其應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈與當時未予減徵，其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。至財政部86年12月26日台財稅第861932850號函釋認重劃後贈與配偶後再移轉第三人，不得依土地稅法第39條第4項規定予以免徵。然該函釋核與土地稅法第39條第4項之立法意旨有違，93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2亦同斯旨。準此，財政部前揭台財稅第 861932850號函釋意既與土地稅法第39條第4項之立法意旨有違，自不宜適用，上訴人竟執以否准被上訴人減徵土地增值稅40%之申請，於法自有未合。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。二、上訴人則以：查系爭土地係於85年重劃完妥，並經臺南市政府發給被上訴人之配偶郭金昆土地重劃負擔費用表，被上訴人於87年12月3日（贈與登記日期）經配偶贈與取得系爭土地，被上訴人於92年3月10日將系爭土地再移轉予第三人。則依93年1月14日總統公布修正前土地稅法第28條之2及同法第31條第1項、第39條第4項及財政部86年12月26日台財稅第861932850號函釋規定，系爭土地既係配偶間相互贈與而取得，且於取得後再移轉予第三人，自應以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，原贈與人（即被上訴人之配偶）支付之土地改良費用（土地重劃費用）並不得依土地稅法第31條規定減除；及依同法第39條第4項規定減徵，職是，原處分否准被上訴人所請，核定其土地增值稅款為682萬6,301元，揆諸首揭法令，並無不合。復按稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據，因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所適用之「行為時法」，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言，以符上述稅捐債務之本質。又上訴人對於土地稅法第28條之2修正公布前，納稅義務人出售配偶贈與取得之土地，請求准依同法第31條規定扣除重劃費用及第39條第4項規定減徵土地增值稅，而提起行政救濟之未確定案件，有無該新公布修正條文之適用或應為如何之處置，亦曾向財政部請示，經財政部93年3 月30日台財稅字第0930451955號函復，以對93年1月14日修法前為請求依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定減除土地重劃費用及減徵土地增值稅，提起行政救濟，尚未確定之案件，係採依其86年12月26日台財稅第861932850 號函釋規定辦理之見解，本案係屬尚未確定案件，且原處分亦係按該函釋規定辦理，並無違誤，自應予維持等語，資為抗辯。三、原審判決將訴願決定及原處分關於核定稅額超過135萬6,201元部分撤銷，其理由略以：（一）按行為時土地稅法第28條之2規定之立法意旨，是以夫妻為生活之共同體，且為一般生活事務的互相代理，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生之土地增值稅予以免徵，復參照本條但書規定可知，本條係規定配偶相互贈與之土地「不課徵」土地增值稅，而非「免徵」土地增值稅，並將據以計算土地增值稅之漲價總數額，於移轉於第三人時，以第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算之，故其原不課徵之土地增值稅，實質上已予補徵，政府稅收並未減少，僅是將課徵土地增值稅之時間，延緩至移轉於第三人時，且此時課徵土地增值稅之納稅義務人，亦列為當次移轉於第三人之土地所有權人，而非依所有之時間分段計算土地增值稅，並分別課徵，依土地稅法第31條第1項第2款之立法目的，係因投施改良資本之地價增值，係屬改良增值，非自然增值，就土地所有權人而言，並非不勞而獲之利得，自不應課徵增值稅，故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府政策。又行為時土地稅法第28條之2為86年5月21日所公布增訂之條文，其立法顯在同法第31條之後，而依前揭所述，行為時土地稅法第28條之2規定夫妻間贈與土地不課徵土地增值稅，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩，並未使政府減收土地增值稅，即仍將夫妻贈與時應課徵之土地增值稅，延至夫或妻移轉於第三人時課徵，則於夫妻贈與前若有改良土地支付費用之情形，則此移轉於第三人時土地漲價之範圍即包含先前夫妻贈與時，夫或妻因改良土地之支出所換得之漲價，而此一漲價即是土地稅法第31條制定時為達課稅公允而准自漲價總額中扣除者，故若認於夫妻贈與土地不課徵土地增值稅之土地移轉下，土地稅法第31條第1項第2款所稱之土地所有權人，僅限於土地增值稅納稅義務人之妻或夫，實有違土地稅法第31條第1項第2款及行為時同法第28條之2之立法本意；故自土地稅法第31條第1項第2款及行為時同法第28條之2之整體法條文義及立法目的觀之，土地稅法第31條第1項第2款所稱之土地所有權人，應包含因不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地之夫及妻。況財政部74年11月9 日台財稅字第24655號函曾就同屬不課徵土地增值稅之夫妻間更名登記之土地，認於夫出售該土地時，原以妻名義繳納之工程受益費，得適用土地稅法第31條第1項第2款規定，自土地漲價總額中扣除，更足見配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用得依據土地稅法第31條第1項第2款規定自漲價總額中扣除。（二）次參照土地稅法第39條第4項規定之立法理由，其目的係在對於重劃後第一次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部86年10月13日台財稅字第861919390號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是贈與時，既無土地增值稅之申報，自無減徵可言，則於受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第39條第4項之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的。再者，行為時土地稅法第28條之2之立法意旨，係以夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵。如受贈人非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人。則受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開土地稅法第39條第4項規定，重劃後第一次移轉，得減徵土地增值稅40％；如受贈人取得土地後再移轉，其土地增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以符土地漲價歸公之原則。亦即受贈之配偶其應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈與當時未予減徵，其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。故土地稅法第39條第4項，於移轉有土地增值稅之課徵，且係重劃後第一次以該土地重劃前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅時，即得認係重劃後第一次之移轉。至財政部86年12月26日台財稅字第861932850號函釋認配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用不得扣除及不得減徵土地增值稅40％，該函釋之見解核與土地稅法第31條第1項及第39條第4項規定之意旨有違，自得不予適用。（三）又本件上訴人核課系爭土地增值稅時，雖尚無土地稅法第28條之2第2項於93年1月14日修正公布之增訂內容適用，然由土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項之立法目的，亦可得到相同之結論，亦即93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2第2項規定之內容，僅是將其原條文規定不明，致引起爭議之事項，加以明文化，並非在該條項未增訂前，夫妻間贈與之土地再移轉給第三人時，其核計土地增值稅時，即不得適用將土地改良費用及增繳之地價稅減除或重劃之土地增值稅減徵之規定，故上訴人辯稱：依行為時土地稅法第28之2規定及財政部86年12月26日台財稅第 861932850號函釋意旨，系爭土地既係配偶間相互贈與而取得，且於取得後再移轉予第三人，被上訴人配偶支付之土地重劃費用並不得依土地稅法第31條規定減除及依同法第39 條第4項規定減徵土地增值稅云云，顯有誤會，委無可取。被上訴人主張核計本件土地增值稅應自系爭土地之漲價總數額扣除上開土地重劃費用及減徵土地增值稅40％，訴願決定及原處分關於超過上開土地增值稅額部分均應予撤銷，並非無據。資為其判決之論據。四、上訴人上訴意旨略謂：（一）「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，故應自法規生效之日起有其適用」、「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員有行使職權時之依據」、「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」，分別為司法院釋字第287號、第407號解釋及稅捐稽徵法第1條之1前段所定。關於配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，是否可視為原贈與之第一次移轉，於受贈與人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用依土地稅法第31條規定減除；及如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，是否可依同法第39條第4 項規定減徵一節，雖土地稅法第28條之2於93年1月14日修正公布第2項業有規定，惟被上訴人係於修法前（92年3月10日）出售系爭土地，而對於土地稅法第28條之2修正公布前，納稅義務人出售配偶贈與取得之土地，請求准依同法第31條規定扣除重劃費用及第39條第4項規定減徵土地增值稅，而提起行政救濟之未確定案件，有無該新公布修正條文之適用或應為如何之處置，經上訴人向財政部請示，財政部93年3 月30日台財稅字第0930451955號函復以財政部對93年1月14 日修法前，為請求依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定減除土地重劃費用及減徵土地增值稅，提起行政救濟尚未確定之案件，仍採依其86年12月26日台財稅第861932850號函釋規定辦理之見解，本案係屬尚未確定之案件，原處分按財政部函釋規定辦理，並無違誤。（二）按稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據，因此個別稅捐債務，於法律規定應納捐之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所適用之「行為時法」，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言，以符上述稅捐債務之本質。本案被上訴人土地買賣移轉行為係在修法之前，自無93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2規定之適用，是原判決稱「本件被告（即上訴人）核課系爭土地增值稅時，雖尚無上開土地稅法第28條之2第2項之增訂內容，然由土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項之立法目的，亦可得到相同之結論，已如前述，亦即93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2第2項規定之內容，僅是將其原條文規定不明，致引起爭議之事項，加以明文化，並非在該條項未增訂前，夫妻間贈與之土地再移轉給第三人時，其核計土地增值稅時，即不得適用將土地改良費用及增繳之地價稅減除或重劃之土地增值稅減徵之規定，故被告（即上訴人）辯稱：依行為時土地稅法第28條之2規定及財政部86年12月26日台財稅第861932850號函釋意旨，系爭土地既係配偶間相互贈與而取得，且於取得後再移轉予第三人，原告（即被上訴人）配偶支付之土地重劃費用並不得依土地稅法第31條規定減除及依同法第39條第4項規定減徵土地增值稅云云，顯有誤會，委無可取」乙節，顯有行政訴訟法第243條第1項所定判決不適用法規或適用不當之違背法令情事等語。五、本院查：（一）按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項所明定。查上述土地稅法第39條第4項規定之立法理由為：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。」亦即此條規定之目的，乃在透過重劃後第1次移轉時土地增值稅之減徵，以保障土地所有權人之權益。另上述土地稅法第31條第1項第2款立法之目的，則是因此種投資改良資本而形成之地價增值，係屬改良增值，非自然增值，就土地所有權人而言，並非不勞而獲之利得，對之不應課徵土地增值稅，故乃於核計土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府政策。可知，行為時土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項均是立法者基於土地增值稅之本質及課徵目的之考量，為核算土地增值稅之特別規定。又因土地稅法所以於86年5月21日增訂第28條之2，乃緣於夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵；但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；亦即土地雖因夫妻贈與，而變異土地所有權人，但因此種土地所有權人之變動，僅是暫時不課徵土地增值稅，而將課徵土地增值稅之時點延至移轉於第三人時，並以當次移轉於第三人之土地所有權人為土地增值稅之納稅義務人；故而依行為時土地稅法第28條之2之規範意旨，其於配偶相互贈與土地之情況，關於土地增值稅之課徵，係將夫妻視為「一體」，至形式上之土地所有權雖因此發生變動，但其並非土地稅法第31條所稱須課徵土地增值稅之所有權「移轉」，亦非同法第39條第4項所稱之「移轉」。故而行為時土地稅法第31條第1項第2款所稱土地所有權人自應包含因不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地之夫及妻；而同法第39條第4項所稱「重劃後第一次移轉」，於不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地情況，則是指夫或妻再移轉於第三人時之「移轉」；始符合前述行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項之立法目的。（二）經查系爭土地係於85年間完成市地重劃，經核定應負擔之重劃費用為1,457萬2,121元，嗣被上訴人配偶郭金昆於87年10月26日以贈與為原因，移轉登記予被上訴人，被上訴人又於92年3月10日將系爭土地出售予訴外人陳國棟，經上訴人核定應繳納土地增值稅682萬6,301元，乃原審所確定之事實，故原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：自行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項之整體法條文義及立法目的觀之，土地稅法第31條第1項第2款所稱之土地所有權人，應包含因不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地之夫及妻，以及土地稅法第39條第4項之重劃後第一次移轉，應包括夫妻贈與後再次之移轉在內，故本件被上訴人將系爭土地出售予訴外人陳國棟，其土地增值稅應依行為時土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定，自系爭土地之漲價總數額中扣除被上訴人配偶郭金昆繳納之土地重劃費用、增繳之地價稅及減徵土地增值稅40％，依前開所述，即無不合；而此乃將行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項規定，依其立法目的予以解釋之結果，核與租稅法定原則無違，更非將93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2第2項規定予以溯及適用。而原判決關於「93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2第2項規定之內容，僅是將其原條文規定不明，致引起爭議之事項，加以明文化，並非在該條項未增訂前，夫妻間贈與之土地再移轉給第三人時，其核計土地增值稅時即不得適用將改良費用及增繳之地價稅減除或重劃之土地增值稅減徵之規定」等語之說明，即是此意旨之闡述，而非以93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2第2項規定作為原審判決之依據，故上訴意旨據以指摘原判決有不適用法規及適用不當之違法云云，即無可採。是原判決因將訴願決定及原處分關於核定稅額超過135萬6,201元部分撤銷，核無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　　15　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　　16　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00870號

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