95年度判字第00918號｜行政：進口貨物繳驗不實發票｜裁判日期：95 年 06 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00918號上　訴　人　幻象電子股份有限公司代　表　人　甲○○ 送達代收人　乙○○ 訴訟代理人　成介之律師被上訴人　財政部基隆關稅局代　表　人　李榮達上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，上訴人對於中華民國94年1月31日臺北高等行政法院92年度訴字第5454號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人因於民國（下同）90年10月2日委由華晟報關有限公司向被上訴人報運進口29"COLOR TELEVISION FULL SKD（EXCEPT CRT）等乙批（報單第AA/90/5720/0030號），完稅價格新臺幣（下同）7,321,613元，其中第1、6項原報列進口稅則第8529．90．11號，稅率14%；第2、3、7、8項原報列進口稅則第3926．90．90號，稅率5%；第11項原申報 1,264PCE，其中1,248PCE報列進口稅則第8540．11．00號，稅率1%。經被上訴人事後稽核發現，上訴人涉有虛報價格、繳驗不實發票，而逃漏關稅情事，上開項次實到貨物均應按完整之貨品改列稅則第8528．12．00號，稅率14%，經核計進口稅漏稅額461,135元，乃依海關緝私條例第37條第1項，處以漏稅額2倍之罰鍰計922,270元，並依海關緝私條例第44條，追徵所漏進口稅款1,176,356元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）系爭來貨係經被上訴人依先放後核方式通關放行，於90年9月22日進口，同年10月2日放行，其追補稅款核定期間應於91年4月2日到期，而上訴人是於92年1月23日收到本件處分書，顯已逾越行為時關稅法第5條之1規定之追補期間，至於海關緝私條例第44條但書規定5年追徵補稅期間應僅適用於無行為時關稅法第5條之1 第1、2項規定之情事而有違反海關緝私條例之案件，故原處分認事用法難謂允當。（二）行為時關稅法第20條之適用範圍，是否包括申報進口前未加組合（即非屬整體貨物）之情形在內，自行為時關稅法及該法施行細則均無從得知，惟財政部於91年6月18日以台財關字第0910033015號所發布關稅法施行細則第27條第1項已明定即僅指申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者始有適用，是未經拆解過之進口正常零組件，應予以排除適用行為時關稅法第20條；而上訴人所進口之實到來貨電視機之外殼等均無組裝拆解之痕跡，即屬未經拆解過之正常零組件，應自始排除行為時關稅法第20條之適用。且依稅捐稽徵法第1條之1及從新從輕原則，亦應適用修正發布之關稅法施行細則規定。（三）海關緝私條例第37條第1項所稱低報價格必需處罰之情況，係指低報FOB價格本身，費用類部分僅屬增估完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰，依財政部關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號函，則併列同一條款（即行為時關稅法第12條）之手續費、模具費等費用類部分，應一體適用，而非割裂適用，又倘納稅義務人未依行為時關稅法第12條將應計入之費用計入完稅價格，被上訴人即一律依該條例以虛報貨物價格科處罰鍰，未免嚴苛，亦與該條之立法意旨不符；且上訴人亦無繳驗不實發票情事存在。（四）被上訴人就進口報單第11、12項29"C RT (映像管)，以每台重核單價美金（匯率：34.63元）135元作為完稅價格，係依據2001.9.6.N0:0000000B之發票，再加計數量因素所得，惟經上訴人依與大陸廠商訂購合約之數量單價其總價為美金308,880元與該發票金額即美金169,264元加同年月日N0:0000000A之發票金額即美金139,622元合計美金308,886元相符，其中29"CRT（映像管）應付或實付單價為美金129元，則依行為時關稅法第12條，應不得高於美金129元，是該項商品完稅價格顯有誤算。（五）上訴人承辦人員因公司原僅單獨進口電視機之映像管（關稅1%），其餘零組件均由國內自製，惟因電視機售價遽降，國內生產已不敷成本，始於90年7月初次辦理電視機之基板、外殼併櫃進口業務，以致不了解關稅法其他相關作業規定，被上訴人未告知上訴人更正此瑕疵作業，顯未盡行政指導之善意責任，致上訴人同一時期以同一報關方式進口同一貨品共12批，均遭被上訴人另行補稅併加計罰鍰，是上訴人顯無故意或過失違反法律之行為。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：（一）本件既有虛報價格、繳驗不實發票，逃漏稅款之事實，自應依行為時關稅法第56條按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定辦理追徵所漏稅款，而無關稅法第5條之1第1項之適用。（二）本件應依海關進口稅則解釋準則二 (甲)及行為時關稅法第20條；至於財政部91年6月18日台財關字第0910033015號令修正發布之關稅法施行細則第27條第1項，係修正財政部關稅總局81年8月26日 (81)臺總局徵字第2751號函所為之重新規定，依現行關稅法施行細則第63條，本件進口日期為90年9月 22日，故無其適用；又依稅捐稽徵法第1條之1及第2條，本件無稅捐稽徵法之適用，上訴人主張無足採信。（三）上訴人從事進口業務，有專人承辦並委託專責報關行辦理貨物報關，惟由本件訂購合同、L/C及發票顯示，上訴人實際支付之價格與其向被上訴人申報通關時所檢附之發票金額不符，上訴人提供不實發票，逃漏關稅之情形至為明顯，而報關所檢附之發票亦未列明上訴人所謂之外加之費用，經被上訴人事後稽核發現後，又將虛報之責諉予香港貿易商，而代開發票情事，顯然不合國際貿易常理亦不合法；且所有之事證皆於被上訴人選案查核要求下查獲，其以L/C條件進行交易，卻有兩組不同內容及金額之發票，與交易常規相悖；上訴人既能將其虛報之金額解讀為非行為時關稅法第12條第4項規定應計入完稅價格者，其自無法辯稱不知同條第1、3項關於完稅價格之規定，而所稱之外加費用（運保費、清關手續費）高達336萬餘元，顯不合理。（四）有關29"CRT之單價，依由第一商業銀行提供之信用狀副本、結匯證實書及存檔商業發票影本，其所載單價皆高於被上訴人所核估之價格，信用狀之金額亦遠高於上訴人所提兩張發票之金額，上訴人所辯，不足採信。（五）本件經查有發現虛報價格，逃漏關稅情事，自應依行為時關稅法第56條，按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段辦理追徵所漏稅款，核與行政指導無涉等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）進口貨物如有違法漏稅情事時，依海關緝私條例第44條，海關得於5年內為處罰及補稅，係為關稅法之特別規定，排除關稅法第5條之1第1項、第2項逾6個月不得再行補稅規定之適用；本件上訴人既有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事，被上訴人依海關緝私條例規定既得於5年內為補稅處分，自得重行核定其稅則號別稅率。（二）關稅法施行細則係為財政部依關稅法授權制定之法規命令，並非財政部依稅法所發布之解釋函令，且依稅捐稽徵法第2條，無該法規定之適用，又依法令不溯及既往原則，本件並無進口後修訂公布之關稅法施行細則第27條第1項之適用；系爭來貨計有基板 (CHASIS)、外殼 (FRONT & BACK CABINET )、映像管 (CRT)等電視機之零組件，進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值50%以上，而有行為時關稅法施行細則第23 條第1項（現行細則第27條第2項）第1款及第3款情事，則被上訴人依行為時關稅法第20條及其施行細則第23條第1項，按整體貨物應列之稅則號別第8528．12．00號其他彩色電視接收機徵稅，並無不合。（三）上訴人係從事進口業務者，其於本件報關時亦知應以CIF價格申報，惟於報關時竟提供不實CIF金額之發票，其逃漏關稅之行為事證明確；雖上訴人將虛報之責諉予香港貿易商，但代開發票情事，顯然不合國際貿易常理亦不合法，且訂購合同及廈門華僑電子海外銷售公司開立發票所載價格為上訴人所明知，其應注意能注意而未注意請其更正，仍提出據以報關，依司法院釋字第275 號解釋，應負過失責任，被上訴人予以處罰，並無不合；至上訴人主張依關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號函示，應僅補稅不應處罰云云，惟本件上訴人虛報價格所匿報之單價係訂購合同及廈門華僑電子海外銷售公司開立發票所載CIF金額之一部分，即行為時關稅法第12條第1項及第2項之交易價格之一部分，並非同條第4項之佣金，並無關稅總局該函之適用。（四）上訴人既從事進口貿易，本有知悉關稅法及相關規定之責任，且本件係處罰因上訴人未盡其誠實申報交易價格，未提出實際交易CIF單價之發票之義務所致，是上訴人所稱被上訴人未盡行政指導責任，係為卸責之詞。從而，被上訴人依海關緝私條例第37條第1項之規定處漏稅額2倍之罰鍰計922,270元，並依海關緝私條例第44條之規定，追徵所漏進口稅款1,176,356元（漏稅額係按改估後之完稅價格乘改列之稅則之稅率14%計算之稅額減除按上訴人原申報之價格乘改列之稅則之稅率14%計算之關稅額之差額；而補徵之稅額則係含應徵之關稅、商港建設費及推廣服務費等稅費減除上訴人原繳納之稅費之差額，故漏稅額與補稅額金額不同），於法自屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。五、上訴人上訴意旨復以：（一）行為時關稅法第5條之1第1項和第2項既係規定如有應退應補稅款者，顯係指完稅價格有虛報不實之情形，即無論申報之事項是否合法，均應以其申報內容核定稅額，故原判決以合法報關始有該條時效利益之保護，顯有誤會，從而，海關緝私條例第37條第1項及第44 條僅適用於一般通關方式放行之進口貨物，且依關稅法第91條（應指行為時關稅法第56條），係如有關稅法未規定之其他違法情事始有適用，本件受關稅法有關時效利益之明文保護，應屬合法，更應排除海關緝私條例之適用，原判決法律見解不無誤會，且違反法律保護時效利益之規定；又縱認本案得依海關緝私條例第37條第1項第3款處罰，惟系爭來貨應追補之稅額早已逾關稅法第14條第1、2項（應指行為時關稅法第5條之1）所定6個月追補期間，視為業經核定確定，否則該條形同具文。（二）財政部91年6月18日台財關字第0910033015號令修正發布之關稅法施行細則第27條係增列規定，並非修正或變更原施行細則第23條第1項規定，僅係為求明確而增列，且母法亦未變更，原判決援引法令不溯及既往原則，顯有誤會；況「財政部依稅法所發布之解釋函令，如有利於納稅義務人，對於尚未核課確定之案件亦適用之」，乃現行租稅法令適用之共通原則，且稅捐稽徵法第2條並非規定本法所稱稅法不包括關稅法，而該法第1條之1係於第2 條施行後始增修之條文，原判決遽予排除適用，顯有未恰。（三）關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示係指進口人如有未將關稅法第25條第3項（應指行為時關稅法第12條）之應加計費用加計於交易價格內申報，海關僅得將其計入完稅價格課徵關稅，不得依海關緝私條例科處罰鍰，則海關緝私條例第37條第1項之低報價格必須處罰之情形，係指低報FOB價格本身，費用類部分僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰，且依法條一體適用原則，就併列同一條款之手續費、模具費、勞務、保險費等更應一體適用，況納稅義務人只要未依關稅法第25條第3項（應指行為時關稅法第12條）將應計入之費用計入完稅價格，即一律依該條例以虛報貨物價格科處罰鍰，實屬過苛，顯不符該條立法意旨，是本件上訴人報關之發票金額與進口貨品本身FOB價格相符，報關之發票與付款發票僅已含和未含模具費、加工費、運保費、出口清關手續費等外加費用之差異，被上訴人僅得調高完稅價格補徵關稅，不得科處罰鍰，原判決就此重要爭點漏未敘明何以不採之理由，顯有疏漏；又佣金亦屬關稅法第25條第1項和第2項（應指行為時關稅法第12條）之交易價格之一部分，上開外加費用更與佣金同為行為時關稅法第12條第3項所列之費用，應一體適用上開關稅總局之函示，原判決卻以上開外加費用係屬關稅法第12條第1項和第2項之交易價格之一部分，並非同條第4項（應為第3項）所列之佣金，而認無上開函之適用，認事用法顯有誤解。（四）有關上訴人於原審主張29"CRT之單價部分，原判決未予調查，又未於判決理由中敘明何以不採之理由，顯有判決不備理由之當然違背法令。為此，訴請廢棄原判決等語。六、本院查：（一）按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」固為行為時關稅法第5 條之1第1項所明定；惟行為時海關緝私條例第37條第1項及第44條復明文規定：「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」而依行為時關稅法第1條及第56條規定，可知關稅法固係關於關稅課徵之規範，惟若進出口貨物涉及私運或其他違法漏稅情事，則應依海關緝私條例及其他有關法律規定處理之；故進口貨物若涉及海關緝私條例所規範之違章情事，則關於其違章之處罰及漏稅之追徵，依海關緝私條例第44條規定，其核課及處罰之時效期間為自情事發生5年內，而與行為時關稅法第5條之1第1項之規定無涉。又「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．。」則為行為時關稅法第12條第1、2、3項所明定，故而報運貨物進口即應依據本條規定申報進口貨物之完稅價格，並繳驗相關之憑證，否則即屬違反海關緝私條例第37條第1項規定。再本件行為時關稅法施行細則乃財政部依據行為時關稅法第58條規定之授權，所訂立關於執行關稅法之細節性及技術性規定之法規命令，核非解釋性之行政規則；並因依行為時稅捐稽徵法第2條規定，關稅並非稅捐稽徵法所規範之稅捐，故關於關稅法施行細則之規定，更不生是否適用稅捐稽徵法第1條之1之問題；而本件行為時關稅法施行細則第23條第1項：「依本法第20條規定，整體貨物拆散、分裝報運進口，按左列情形之一認定之：一、組合物品之名稱與數量，載入同一輸入許可證或同一提貨單者。二、組合物品之數量，適合整體貨物所需之數量者。三、組合物品之種類、名稱均為整體貨物之組件，雖其數量不足以裝配成整體貨物，但其每套價值超過整套貨物價值百分之五十者。」之規定，乃關於行為時關稅法第20條之細節性規範，並其規範內容亦未逾越關稅法授權範圍，於本件自得予以援用。至於財政部以91年6月18日台財關字第0910033015 號令修正發布之關稅法施行細則第63條既明文規定：「本細則自發布日施行。」故該修正發布之關稅法施行細則規定自應自發布日始得適用。（二）經查：本件原審判決已就上訴人申報進口系爭來貨，確有虛報價格、繳驗不實發票而逃漏關稅情事；並該等貨物因符合行為時關稅法施行細則第23條第1、3款規定，而應依行為時關稅法第20條規定，按整體貨物應列稅則號別徵稅；暨上訴人確有違反海關緝私條例第37條第1項之過失等情，依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由；並就上訴人關於本件原處分因已逾行為時關稅法第5條之1規定之6個月期間，故不得再行核課；及依稅捐稽徵法第1條之1及從新從輕原則，本件應有財政部91年6月18日台財關字第0910033015號令修正發布之關稅法施行細則第27條第1 項規定之適用，暨依財政部關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號函，本件僅得補稅，不應處罰等主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，依上開所述，並無理由不備或適用法規不當情事，上訴意旨以其一己之見解，就原審已詳予論述之事項，再據以指摘原判決違法，自無可採。另依上開所述，上訴人係因虛報貨物價格及繳驗不實發票，而遭被上訴人為本件之補稅及裁罰處分；而依卷附上訴人為開發信用狀而存檔於銀行之發票影本，其上關於本件進口報單第11、12項29"TOSHIBA CRT貨物CIF單價之記載，均高於被上訴人所核估之單價即美金135元，亦經原審判決認定在案，故上訴意旨再執訂購合同及行為時關稅法第12條規定，就被上訴人對此部分貨物核定之完稅價格為指摘，自無可採；而就上訴人此一爭執，原審判決漏未論究，理由雖有不備，惟因與判決結論無影響，即難指為違法。（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核其與應適用之法規及判例、解釋，均無違背；上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　　22　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　　22　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00918號

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