95年度判字第00970號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：95 年 06 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00970號上　訴　人　宏昇投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月30日臺北高等行政法院92年度訴字第4110號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人辦理民國87年度未分配盈餘申報時，將帳列短期投資轉列長期投資之損失39,356,291元列計其他經財政部核准之減項中，申報應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘為9,428,834元。被上訴人以上訴人列報減除之短期投資轉列長期投資損失係財務會計及稅務會計之時間性差異，故否准認列，乃核定上訴人應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘為 48,105,477元，上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：系爭短期投資轉列長期投資損失 39,356,291元雖為時間性差異，惟屬財政部88年8月13日台財稅第881935775號函「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算未分配盈餘之減除項目」，故得予以減除。被上訴人所引財政部89年4月5日台稅一發第0890450972號函，依司法院釋字第188號解釋，應從公布當日生效且不得溯及既往，因該解釋函係於上訴人經濟行為後發布，基於信賴保護、法律不溯既往原則及稅捐稽徵法第1條之1規定，本案應不適用該函之規定。況上訴人財務報表因依一般公認會計原則認列系爭損失，盈餘已被減除，是無盈餘可供分配，被上訴人對上訴人加徵87年度未分配盈餘10%之所得稅，與所得稅法第66條之9第1項之立法理由不符。請判決撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：財政部88年8月13日台財稅第881935775號函係指營利事業短期投資於期末以成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，方可列為所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，本案系爭損失屬短期投資轉列長期投資之損失，應無上開函釋之適用。有關營利事業將帳列短期投資轉列長期投資，或將長期投資轉為短期投資，其因轉列時市價低於成本，依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27點規定認列之跌價損失，係屬時間性差異，於有價證券出售時即可消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，財政部91年12月11日台財稅第0910457205號函釋同此意旨。至財政部89年4月5日台稅一發第0890450972號函釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第66條之9規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務關係，應自法律生效日起有其適用。是以本件被上訴人否准上訴人認列其87年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘減除短期投資轉列長期投資損失39,356,291元，核定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘為48,105,477元，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依財務所得與課稅所得產生差異之原因，可區分為「暫時性差異」及「永久性差異」，而證券交易所得免稅（所得稅法第4條之1參照）則為「永久性差異」。同時，因為免稅之證券交易所得於產生利得時不計入所得中課稅，是以，為公平起見，當證券交易產生損失（包含每年年底短期投資科目因採成本市價孰低法評價所認列之跌價損失）時及因證券交易所生之相關營業費用及利息費用亦不許於應稅項下中減除，而此等因證券交易而產生之證券交易損失及營業費用、利息費用，亦將隨之產生財稅上之永久性差異。由於現行所得稅法第66條之9 第2項各款減項並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題，即使對「永久性差異」而言，同條第9款也沒有辦法將全部的永久性差異項下均涵蓋進去，而使得其他所有的財稅差異，均於所得稅法第66條之9第2項第10款中委由行政機關發布解釋函令（或通案或個案）處理。又現行法在所得稅法第66條之9第2項本文中，僅設有加項之規定，而所有財稅上暫時性及永久性差異均於所得稅法第66條之9第2項第10款概括規定中授權財政部針對個別項目發布行政命令處理。在本案中，上訴人與被上訴人爭執之重點在於短期投資依成本市價孰低法評價時所認列之跌價損失，與長、短期投資互轉時所認列之跌價損失，於討論得否作為所得稅法第66條之9 第2項第10款之減項時，應否異其處理。被上訴人認為短期投資評價所生之跌價損失，依財政部88年8月13日台財稅第 881935775號函中，允許營利事業將此等跌價損失於計算所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘時列為減除項目，其理由係認為，營利事業於嗣後實際出售時，應按跌價後之成本計算損益，則結果並無不同；而在長、短期投資互轉認列跌價損失時，因屬暫時性差異，亦非短期投資評價所生之跌價損失，故不許其減除。其見解實缺乏邏輯上之一貫性。惟所得稅法第66條之9第2項第10款之規定內容，是立法者賦與行政機關之權限，法院並無此項授權，所以到底那些項目可以據為計算未分配盈餘之減項，法院不能自作主張，必須尊重行政機關的立場。故原處分在現行實證法基礎下尚難謂為違法（至於實證法本身有無檢討之必要，則是另外的問題）。因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。五、上訴人上訴意旨略以：依憲法第80條、司法院釋字第38號、第137號、第216號、以及第407號解釋，法官於審判時應就具體案情，依其獨立確信之判斷，認定事實，不受行政機關所發布之行政命令所拘束。原判決認財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款所為之函釋欠缺邏輯上之一貫性，卻未據以為原處分有違失之判斷，有判決適用法規不當之違法。又財政部89年4月5日台稅一發字0890450972號函違反所得稅法第66條之9第1項之立法理由，原審法院應不予適用，惟原判決未說明其採認該函釋之理由，有判決不備理由之違法。再者，原判決肯認「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失」與「長、短期投資互轉時所認列之跌價損失」，二者性質上並無差異，惟就財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋與財政部89年4月5日台稅一發字0890450972號函釋未依平等原則所為之行政行為未為說明，有判決不備理由之違法。另上開二函釋顯有違反憲法第7條規定之虞，爰依司法院大法官審理案件法第5條第2項、行政訴訟法第252條規定，聲請停止訴訟程序暨聲請大法官會議解釋等語。六、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。且「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」亦為查核準則第2條第1項所明定。查行為時所得稅法第66條之9第2項業就同條第1項所稱未分配盈餘範圍予以規範，係以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，加計同年度依同法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除所列各款後之餘額為準。該減項部分係屬列舉規定，其中第10款亦限於經財政部核准項目始可，法條規定甚明，法院無從於法條明確規定之外，另為所謂漏洞補充解釋之空間。又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，第九十九條第四款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」所得稅法第24條第1項、營利事業所得稅查核準則第63條分別定有明文。財政部賦稅署89年4月5日台稅一發第0890450972號函：「現行所得稅法令對營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目列為計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目，將產生同一時間性差異項目，於依所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第66條之9 規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法，將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目不宜列為計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目」，經核與所得稅法第24條第1項及營利事業所得稅查核準則第 63條規定意旨相符，自應適用。惟營利事業短期投資之有價證券於出售前，依所得稅法第48條規定，其期末估價準用同法第44條規定，而依同法第44條規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；．．．」故營利事業短期投資之有價證券按成本與市價孰低之估價規定所生之跌價損失，在稅務處理上，依上開所得稅法規定，則准予認列，僅因其屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，業經財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋在案。故營利事業短期投資於期末以成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，方屬所得稅法第66條之9第2項第10款經財政部核准得列為計算未分配盈餘之減除項目。而本案系爭短期投資轉列長期投資之損失，並非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬尚未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，於計算營利事業當年度之未分配盈餘時，無上開財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋之適用。申言之，短期投資之有價證券因屬流動資產，其期末跌價損失，依所得稅法第48條及第44條規定係予承認；而短期投資轉列長期投資後因已非屬流動資產，且其轉列之跌價損失，所得稅法並未明定得予認列，財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋，僅適用於短期投資備抵跌價損失，而未適用於短期投資轉列長期投資之損失，難認有違反平等原則。本件上訴人將帳列短期投資轉列長期投資，其因轉列時市價低於成本，被上訴人認為非屬短期投資跌價損失，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，報經財政部91年12月11日台財稅第0910457205號函釋，同意依被上訴人意見辦理在案。則系爭短期投資轉列長期投資損失，既不在所得稅法第66條之9第2項所列各款扣除範圍，亦非經財政部核准得自課稅所得額扣除項目，被上訴人否准上訴人自其87年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘中減除，並無不合。原判決對於當事人之主張雖未逐一論述，惟其引用所得稅法第66條之9第2項規定駁回上訴人之起訴，結論尚無不合，仍應予維持，上訴意旨求予廢棄，非有理由。至上訴人聲請停止本件訴訟程序暨聲請大法官會議解釋，依前開說明，並無必要，併予敘明。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　　29　　日第三庭審判長法官　趙　永　康法官鄭　淑　貞法官　侯　東　昇法官　黃　淑　玲法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　　29　　日書記官　阮　桂　芬

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00970號

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