95年度判字第00981號｜行政：進口貨物繳驗不實發票｜裁判日期：95 年 06 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決 95年度判字第00981號上　訴　人　幻象電子股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　成介之律師被上訴人　財政部基隆關稅局代　表　人　李榮達上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，上訴人對於中華民國94年1月31日臺北高等行政法院92年度訴字第5469號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國90年12月26日委由裕昌有限公司向被上訴人報運進口34"COLOR TELEVISION FULL SKD（EXCEPT CRT）等乙批(報單第ＡＡ／ＢＣ／90／ＷＲ07／9059號)，完稅價格新臺幣（以下同）9,484,675元，其中第1、6項原報列進口稅則第8529．90．11號，稅率14%；第2、3、7、8項原報列進口稅則第8529．90．90號，稅率2%；第11項原報列進口稅則第8540．11．00號，稅率1%。經被上訴人事後稽核發現，上訴人涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事，上開項次實到貨物均應按完整之貨品改列稅則第8528．12．00號，稅率14%，經核計進口稅漏稅額1,149,105元，乃依海關緝私條例第37條第1項規定，處漏稅額2倍之罰鍰計2,298,210 元，並依同條例第44條之規定，追徵所漏進口稅款2,248,721元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：（一）系爭來貨係經被上訴人依行為時關稅法（下稱關稅法）第14條第1項及第2項規定以先放後核方式通關放行，於90年12月23日進口及放行，依該規定其追補稅款核定期間應於放行日之翌日起6個月即91年6月23日到期，而上訴人於92年2月19日收到處分書，早已逾法定補稅期間，系爭來貨既經法律規定，因6個月之經過視為業經核定並確定其完稅價格等，被上訴人自無從再以有虛報進口貨物價格等為由，依海關緝私條例第37條第1項按查得之完稅價格計算所漏進口稅額予以計罰及追徵，否則，首揭關稅法之規定即形同具文。從而海關緝私條例第44條所定5年之追徵補稅期間應僅適用於無關稅法第14條第1項及第2項規定之情事而有違反海關緝私條例之案件。（二）關稅法第36條所稱：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者」之適用範圍，是否包括進口前未組合（即非屬整體貨物）在內，該法及其施行細則未加以定義解釋，而財政部91年6月18日修正公布之關稅法施行細則第27條第1項則明定僅申報進口前已屬整體貨物（即成品），經拆解成組件裝運進口者，始有該條之適用。系爭來貨均無組裝拆解之痕跡，足以證明於進口前非屬整體貨物或成品，故不應按整體貨物應列之稅則號別稅率課稅。（三）依關稅總局87年台總局緝字第87109431號函釋意旨，匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰。則與佣金併列於關稅法第25條之手續費、模具費等外加費用應一體適用該函釋。系爭來貨係透過貿易商即廈華電子（香港）有限公司向大陸製造廠即廈門華僑電子（福建）股份有限公司直接訂購，報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立提供予上訴人公司船務人員，因訂購合同所載外加費用乃屬廈華電子（香港）公司以其公司名義辦理出口之運保費、清關手續費以及居間報酬等款項，故其所代為提供之發票金額並未含上開之外加費用，並由財務單位連同L/C及合同歸入付款傳票內，於海關稽查時提供予稽核人員，故兩者發票金額當然有所不一致。是本件並無繳驗不實發票之情事存在，上訴人僅因初次併櫃進口貨物不諳法律，而於報關時未及列報訂購合約所列「外加費用」，充其量僅屬增估完稅價格調高補稅問題，應不予計罰。（四）上訴人公司承辦人員因公司原僅單獨進口電視機之映像管，其餘零組件均由國內自製，惟因電視機售價遽降，國內生產已不敷成本，始於90年7月初次辦理電視機之基板、外殼併櫃進口業務，以致不了解關稅法其他相關作業規定，未及按關稅法第25條及第36條規定申報進口貨品，矧被上訴人未於同法第14條規定之6個月核定期間內盡其事後審查之義務，告知上訴人更正此錯誤作業，顯未盡行政指導之善意責任，致上訴人同一時期以同一報關方式進口同一貨品共12批，均遭被上訴人另行補稅併加計罰鍰，造成上訴人權益損失擴大（合計3,300餘萬元）難以彌補，是上訴人顯無故意或過失違反法律之行為。爰請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）等語。三、被上訴人則以：（一）本件既有虛報價格、繳驗不實發票及逃漏稅款之事實，自應依關稅法第91條規定，按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定追徵所漏稅款，核與關稅法第14條第1項及第2項規定無關。（二）依海關進口稅則解釋準則2（甲）規定，貨品進口時已具有完整或完成貨品之主要特性，該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品，而於進口時未組合或經拆散者。系爭來貨經組裝及測試，即可組成一臺完整之電視機，故被上訴人依前開規定與關稅法第36條規定，將係爭貨物歸列電視機之專有稅則號別8528．12．00號，於法洵無不合。而91年6月18日修正公布之關稅法施行細則第27條第1項，乃事實之變更，並非法律之變更，故本件適用法令並無不當。（三）上訴人從事進口業務，有專人承辦並委託專責報關行辦理貨物報關，惟由本件訂購合同、L/C及發票顯示，上訴人實際支付之價格與其向被上訴人申報通關時所檢附之發票金額不符，上訴人提供不實發票，逃漏關稅之情形至為明顯。而報關所檢附之發票亦未列明上訴人所謂之外加費用，其所謂「代開發票」之情事，顯然不合國際貿易常理，且不合法。又本件合約交易價格中已包括上訴人所稱之外加費用，實際支付之價格應包含此「外加費用」，自不得加以分離而不申報，上訴人於貨物提領後亦未提出更正金額、補繳稅款之申請，且所有之事證皆於被上訴人選案查核下查獲，其以L/C條件進行交易，卻有兩組不同內容及金額之發票，顯與交易常規相悖等詞置辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）進口貨物如有違法漏稅情事時，依海關緝私條例第44條規定，海關得於5年內為處罰及補稅，該規定係為關稅法之特別規定，排除關稅法第14條第1項及第2項逾6個月不得再行補稅規定之適用。是本件上訴人既有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事，被上訴人自得依海關緝私條例規定處罰及補稅，而關稅法第14條第1項及第2項係對合法報關而未涉及私運或其他違法漏稅之案件，始有適用，故上訴人主張原處分已逾法定期間云云，自不足採。（二）關稅法施行細則係財政部依關稅法授權制定之法規命令，並非財政部依稅法所發布之解釋函令；又依稅捐稽徵法第2條規定關稅非該法所稱之稅捐，無該法規定之適用。故上訴人主張財政部於本件進口後之91年6月18日修正發布之關稅法施行細則第27條第1項規定為財政部之解釋函令，本件依稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則，可適用上開進口後修正之關稅法施行細則規定云云，要無可採。又依法令不溯及既往原則，本件並無進口後修正公布之關稅法施行細則第27條第1項規定之適用。（三）系爭來貨計有基板、外殼、映像管等電視機之零組件，進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值50%以上，而有關稅法施行細則第23條第1項第1款及第3款之情事，此有進口報單可稽，並為上訴人所不爭執，則被上訴人依關稅法第36條規定按整體貨物應列之稅則號別第8528．12．00其他彩色電視接收機徵稅，並無不合。（四）依上訴人與廈門華僑電子（福建）股份有限公司訂購合同記載，系爭來貨XT-34F9、I-3418及CRT單價除每臺材料成本美金60元、60元及200元（CRT）外，尚有外加模具費、加工費、運保費、出口清關手續費等計入CIF報價內，其所列單價各為美金200元、200元及285元，亦為上訴人實際結匯支付之金額，有訂購合同、商業發票及結匯證實書影本附於原處分卷可參。惟上訴人於報關時所附發票單價僅記載材料成本之金額，其餘上訴人所謂之外加之費用並無列明。查上訴人係從事進口業務者，其於本件報關時亦知應以CIF價格申報，惟於報關時竟提供不實CIF金額之發票，經被上訴人事後稽核發現，其逃漏關稅之行為事證明確；且將虛報之責諉予香港貿易商，其所謂「代開發票」情事，顯然不合國際貿易常理，亦不合法。上訴人對於香港貿易商廈華電子（香港）有限公司所提供之發票單價僅記載材料成本之金額，係屬錯誤，其應注意能注意而未注意訂其更正，仍提出據以報關，依司法院大法官會議釋字第275號解釋，應負過失責任。又上訴人所舉關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：「匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰．．．。」係指佣金，本件上訴人所匿報之金額為關稅法第25條第1項及第2項之交易價格之一部分，並非佣金，故無該函釋之適用。（五）上訴人所稱被上訴人未盡「行政指導之善意責任」乙節，查上訴人既從事進口貿易，本有知悉關稅法及相關規定之責任，且本件處罰係因上訴人未盡其誠實申報交易價格之義務所致，苟上訴人無繳驗不實發票虛報價格之違法情事，而為正常合法之申報，則被上訴人依關稅法第14條第1項及第2項之規定，因6個月期限之經過，亦已不能再為補稅，更遑論處罰，是上訴人之主張顯為卸責之詞，要無可採。從而被上訴人依海關緝私條例第37條第1項之規定處上訴人漏稅額1,149,105元2倍之罰鍰計2,298,210元，並依海關緝私條例第44條之規定，追徵所漏進口稅款2,248,721元（漏稅額係按改估後之完稅價格乘改列稅則之稅率14%計算之稅額減除按上訴人原申報之價格乘改列稅則之稅率14%計算之關稅額之差額；而補徵之進口稅款則係含應徵之關稅、商港建設費及推廣服務費等稅費減除上訴人原繳納稅費之差額，故漏稅額與補稅額金額不同）於法自屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回等語，作為其判決之論據。五、上訴意旨除執前詞外，略以：（一）關稅法第14條之立法意旨係為簡化關稅課徵手續，而賦予稅捐稽徵機關事後實質審查之權利，不應僅指合法申報者，此亦可由最高法院92年度台上字第2315號判決對刑法第214條使公務員登載不實罪之闡釋得到印證，且該關稅法之規定要求納稅義務人須先繳納保證金後方得放行，此為擔保稅捐正確性之方式之一，同法第10條且規定海關依職權調查證據之權利，若受調查人配合辦理，並無任何處罰之規定，故海關發現有應退、補稅款者，自僅能就應退、補稅部分予以處分，不得以納稅義務人違反海關緝私條例第37條規定而予以處罰（最高法院82年度台非字第402號判決參照）。原判決未見及此，認為上訴人必須依關稅法第14條規定誠實申報，顯違涉及人民財產權之法律應從嚴解釋及信賴保護之原則。（二）關稅法第14條之增訂係在海關緝私條例公布之後，依其立法意旨，自有排除其他條文及海關緝私條例之適用，該關稅法規定之6個月時效利益，涉及人民權利之信賴保護，故稅捐稽徵機關之調查，確有期間之限制，此亦有臺北高等行政法院90年度訴字第4452號判決可參，是關稅法第91條之規定，係於關稅法未規定之其他違法情事始有適用，從而原判決顯有適用法律不當之違誤。（三）關稅法第36條規定所謂「拆散、分裝報運進口者」，依其立法目的限縮解釋應僅包括故意拆散、企圖走私漏稅之貨物或物品，方能達成本條之立法目的，以及以整體貨物認定稅則號別之租稅經濟意義，此亦見於同法施行細則第26條第1項之修正理由，故關稅法施行細則第23條第1項對該法第36條之解釋，顯已牴觸母法而屬無效。又海關進口稅則解釋準則係屬命令之位階，其解釋內容如與母法有所牴觸，應屬無效，故本件亦無適用該解釋準則2（甲）須按完整或成品應列之稅則號別徵稅之規定，而應優先適用關稅法第36條不須按整體貨物應列之稅則號別徵稅之規定。（四）91年6月18日修正公布之關稅法施行細則第27條，並非修正或變更該施行細則第23條第1項之規定，僅係為求明確而予以增列，此由該條文之修正理由可資印證。又「實體從舊，程序從新」原則僅指法律條文變更始有適用，而施行細則並非法律，縱有修正亦無此原則之適用。況稅捐稽徵法第1條之1乃現行租稅法令適用之共通原則，而同法第2條並非規定本法所稱稅法不包括關稅法，故於關稅法自有該原則之適用。（五）關稅總局87年台總局緝定字第87109431號函釋意旨，係指佣金屬關稅法第25條第3項之應加計費用，進口人若未加計於交易價格內申報，海關僅得將其計入完稅價格課徵關稅，不得依海關緝私條例科處罰鍰。準此，關稅法第37條第1項所稱低報價格必須處罰之情況，係指低報FOB價格本身，然本件屬CIF之交易方式，故報關發票中未同時計入運費及保險費等，即該等費用係由賣方負責，而費用類部分僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰。從而本件未加計於交易價格內之外加費用，被上訴人僅得依關稅法第29條第3項調高完稅價格補徵關稅，不得科處罰鍰。然原判決卻認本件屬同法第25條第1項及第2項之交易價格，適用法規顯有違誤；且就此重要爭點之主張未於判決理由中說明何以不採之理由，復就其所稱上訴人交易流程顯然不合國際貿易常理乙節，未向相關機關請求說明而一語帶過，顯為判決不備理由之當然違背法令。六、本院查：、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、‧‧‧三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證‧‧‧」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追繳或處罰。」為海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條所明定。又整體貨物拆散、分裝報運進口，按左列情形認定：一、組合物品之名稱與數量，載入同一輸入可證或同一提貨單者。三、組合物品之種類、名稱均為整體貨物之組件，雖其數量不足以裝配成整體貨物，但其每套價值超過整套貨物價值百分之五十者。復為行為時關稅法施行細則第23第1項第1款、第3款所明定。經查：㈠、本件原審判決業已敘明行為時關稅法第14條第1項及第2項既規定「按納稅義務人應申報之事項」，顯係指申報事項未有虛報之情形，若進口貨物有虛報情事，已屬違法，應依海關緝私條例相關規定處罰，違法之人何能再主張依上開規定之6個月期間利益。故上訴人主張該法條並不僅以申報者為完全合法始為適用云云，並不足採。至上訴人所引最高法院82年度台非字第402號、92年度上字第2315號判決，乃係就公務員登載不實罪之刑事構成要件所為之認定，核與本件立法意旨、成立要件相異，自難比附援引，再上訴人復引用臺北高等行政法院90年度訴字第4452號判決主張本件應適用行為時關稅法第14條之規定，惟查本件與之不惟案情互異，且該院之見解，亦無拘束本院之效力，從而亦難以此作為有利上訴人之認定。㈡、關稅法施行細則係財政部依關稅法授權制定之法規命令，並非財政部依稅法所發布之解釋函令；又依稅捐稽徵法第2條規定關稅非該法所稱之稅捐，無該法規定之適用，再依法令不溯及既往原則。故上訴人主張財政部於本件進口後之91年6月18日修正發布之關稅法施行細則第 27條第1項規定為財政部之解釋函令，本件依稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則，可適用上開進口後修正之關稅法施行細則第27條第1項規定云云，要無可採。㈢、又系爭來貨計有基板、外殼、映像管等電視機之零組件，進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值50%以上，而有行為時關稅法施行細則第23條第1項第1款及第3款之情事，此有進口報單可稽，並為上訴人所不爭執，則被上訴人依關稅法第36條、海關進口稅則解釋準則2（甲）之規定「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性，該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」規定按整體貨物應列之稅則號別第8528．12．00其他彩色電視接收機徵稅，並無不合。而本件行為時關稅法施行細則第23條係就整體貨物認定為規定，乃屬執行關稅法細節性、技術性之規範，無涉及人民權利之限制，自無違法律保留原則，是上訴人主張關稅法施行細則第23條有牴觸母法，本件應排除適用該法條及海關進口稅則解釋準則2（甲）規定，依稅捐稽徵法第1條之1規定有修正後關稅法施行細則第27條之適用，並無可採。㈣、另上訴人所舉關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：「匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰．．．。」係指佣金，本件未涉及佣金，故上訴人主張引用該該函，認本件不應論罰，亦有誤會。㈤、再原判決亦敘明本件依上訴人與廈門華僑電子（福建）股份有限公司訂購合同記載，系爭來貨XT-34F9 、I-3418及CRT單價除每臺材料成本美金60元、60元及200元（CRT）外，尚有外加模具費、加工費、運保費、出口清關手續費等計入CIF報價內，其所列單價各為美金200元、200 元及285元，亦為上訴人實際結匯支付之金額，有訂購合同、商業發票及結匯證實書影本附於原處分卷可參。惟上訴人於報關時所附發票單價僅記載材料成本之金額，其餘上訴人所謂之外加之費用並無列明。查上訴人係從事進口業務者，其於本件報關時亦知應以CIF價格申報，惟於報關時竟提供不實CIF金額之發票，經被上訴人事後稽核發現，其逃漏關稅之行為事證明確；且將虛報之責諉予香港貿易商，其所謂「代開發票」情事，顯然不合國際貿易常理，亦不合法。上訴人對於香港貿易商廈華電子（香港）有限公司所提供之發票單價僅記載材料成本之金額，係屬錯誤，其應注意能注意而未注意訂其更正，仍提出據以報關，依司法院釋字第275 號解釋，應負過失責任。上訴意旨猶稱本件應僅能補稅，而不得科處罰鍰，且原判決未敘明為何上訴人交易流程不合國際貿易常規云云，亦無可採。從而被上訴人依海關緝私條例第37條第1項之規定處上訴人漏稅額1,149,105元2倍之罰鍰計2,298,210元，並依海關緝私條例第44條之規定，追徵所漏進口稅款2,248,721元，於法自屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原審判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　　29　　日第五庭審判長法官　蔡　進　田法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　鄭　小　康以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　　29　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00981號

關鍵資訊