最高行政法院(含改制前行政法院)95年度裁字第00758號｜法律人

最　高　行　政　法　院　裁　定 95年度裁字第00758號上　訴　人　泓瀛投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　黃秋火被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11 月26日高雄高等行政法院93年度簡字第298號判決，提起上訴。本院裁定如下：主　文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理　由一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。二、本件上訴人係以有價證券買賣及投資為專業之營利事業，其民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）16,742,454元，營業成本0元、全年所得額14,735,939元、證券交易所得1,258,241元、不計入所得之股利收入15,257,649元及課稅所得額為虧損1,779,951 元，被上訴人初查以申報營業收入中之股利收入15,257,649元，係屬依所得稅法第42條取得之股利，應自營業收入項下核減，並就證券交易收入及成本核定營業收入32,987,891元、營業成本31,503,086元，計算證券交易收入應分攤營業費用1,727,941元及投資收益應分攤營業費用799,212元；上訴人就不計入所得之投資收益應分攤之營業費用，列為課稅所得額加項部分，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審以：（一）所得稅法第42條，僅謂股利淨額「不計入所得額課稅」，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；另依所得稅法第24條第1項可知，收入與成本費用配合原則於上述所得稅法第42條規定亦應適用之。又關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種，若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款，為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而獲扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用股利免稅法之方式，是所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得。（二）不論在立法政策上，轉投資收益是屬「免予計入所得額課稅」或「80%免予計入所得額課稅」或「不計入所得額課稅」，本於收入與成本費用配合原則，其本質上均應分擔有關之各項費用。（三）87年1月1日起實施之兩稅合一制，將所得稅法第42條修正為投資收益全額不計入所得額課稅，但收入與成本費用配合原則，並不因兩稅合一制之實施而有例外，是財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋關於營業費用及利息支出之分攤公式，就兩稅合一制實施後之投資收益費用分攤，自仍有其適用；又因該投資收益雖不計入當年度營利事業所得額核算所得稅，然依分攤公式應分攤之費用，則應自當年度投資收益額內予以減除，所獲得之純益額，作為上訴人當年度未分配盈餘之加項，而此投資收益所含之可扣抵稅額及公司所繳納之當年度營利事業所得稅依所得稅法第66條之3，必須計入其股東可扣抵稅額帳戶，於分配股東股利時併同分配可扣抵稅額，由股東申報綜合所得稅時予以扣抵應納稅額，故依上述費用分攤方式計算公司之營利事業所得稅，並無因重複課稅致有違兩稅合一制之精神情事。從而，被上訴人以上訴人投資收益應分攤營業費用共計799,212元，並列為課稅所得額之加項，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而判決駁回上訴人在原審之訴。三、本件上訴意旨略以：（一）我國兩稅合一對轉投資股利收入係採設算扣抵制，已明白揭示於所得稅法第42條之立法理由，原審判決誤認轉投資股利係採股利免稅法，致其法律推論及適用顯有錯誤；又原審若認轉投資收益係採股利免稅法，則既屬分離課稅所得，自非實質免稅之所得，其分擔之營業費用及利息支出自應准核實認列，並無作為課稅所得額加項之餘地。故本件之爭議有其法律上之原則性。（二）上開財政部83年函釋係就獨立課稅制下所為之函釋，惟我國自87年1月1日起改採兩稅合一制，即採法人擬制說，故轉投資收益於舊制所衍生之費用分擔原則與規定，於新制已無存在及援用之餘地，其縱經司法院釋字第493號解釋，與憲法尚無牴觸，亦因稅制更迭而無所附麗。（三）我國兩稅合一制立法時，有關轉投資收益不計入所得額課稅之權利，係以放棄可扣抵稅額扣抵應納稅額或辦理退稅之權利作為交換之對價，則轉投資收益不計入所得額課稅並非實質免稅（實質上轉投資收益核屬應稅所得，而以前手可扣抵稅額負擔其應納稅額）；又依司法院釋字第420號解釋闡釋之實質課稅原則，則由所得稅法第42條之修正過程可知，兩稅合一制後轉投資收益應納之所得稅實質上已由前手之可扣抵稅額之承擔，故兩稅合一制後轉投資收益實質上並非免稅所得，依司法院釋字第493號解釋公平原則之意旨，其相關之營業費用及利息支出自應准核實認列，殊無作為課稅所得額加項之法理云云。四、本院查：（一）按本件行為時所得稅法第42條係規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．．．．。」自此條文義觀之，其僅謂股利淨額「不計入所得額課稅」，而所謂不計入所得額課稅，指所得或收入不必依所得稅法第24條第1項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；而同法第24條第1項復規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」可知，收入與成本費用配合原則於上述所得稅法第42條規定亦應適用之。況以投資為專業之公司，其因轉投資其他營利事業，在其投資流程中，需為「投資決策作成」、「買入公司股票」等行為，故轉投資流程自會發生管理決策成本、借款利息及持有公司股票期間管理費用等費用支出，是以投資為專業之營利事業，因投資其他營利事業而獲配之股利，其股利收入當有其所必需之費用；然因個別成本費用與各個轉投資環節間缺乏明確可辨認之歸屬方式，甚至與公司其他營業收入間之關係亦難明確歸屬，而財政部83年2 月8日台財稅第831582472號函釋所闡明按收入比例計算營業費用之分攤公式，即本於收入與成本費用配合原則，以解決此費用難以明確歸屬之問題，且此函釋並經司法院釋字第493號解釋與憲法尚無牴觸在案。再69年12月30日修正公布之所得稅法第42條係規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其修正理由為：「本條規定，目的原在避免投資之重複課稅，惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理，惟為計算簡便計，參照其他國家辦法，將免計入所得之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」後因實施兩稅合一制，所得稅法第42條第1項修正為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」其修正理由為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。」可知，不論在立法政策上，轉投資收益是屬「百分之八十免予計入所得額課稅」或「不計入所得額課稅」，均有收入與成本費用配合原則之適用，且不因施行兩稅合一制而異，故財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋於87年實施兩稅合一後自仍有其適用，先予敘明。（二）又按所謂兩稅合一，簡言之，乃指將個人綜合所得稅與營利事業所得稅合而為一，使其不再具有重複課稅之情形。至其具體作法，我國於87年起實施之所得稅法是採取設算扣抵法，即所得稅法第3條之1：「營利事業繳納屬八十七年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」之規定；亦即於實施兩稅合一制後，營利事業繳納之營利事業所得稅，於為股利或盈餘分派時，即得用以扣抵其個人股東之綜合所得稅。至於所得稅法第42條，則是於兩稅合一制度下，特別針對公司組織之營利事業作為其他營利事業股東其所獲配股利而為之規範，即此等法人股東所獲配之股利淨額，雖不計入其公司所得額課稅，但其可扣抵稅額，亦不得扣抵該公司應納之營利事業所得稅額，而應依同法第66條之3規定計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，於分配該公司股利時併同分配可扣抵稅額，由該公司股東於申報「綜合所得稅」時予以扣抵應納稅額。可知，我國兩稅合一制所採之「設算扣抵法」，是針對營利事業所得稅與綜合所得稅間之關係而為之規範，至於原審判決關於「股利免稅法」之說明，則是針對所得稅法第42條法人股東自其他營利事業獲配之股利，就該法人股東之營利事業所得稅部分之闡述，故二者規範之意旨並不相同；是上訴意旨關於原審判決就轉投資收益在我國立法上係採股利免稅法之說明與所得稅法第42條立法理由所揭櫫之設算扣抵法係相牴觸之指摘，實有誤解；並依上開所述，兩稅合一實施後公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額仍應依財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋為費用之分攤甚明。故上訴意旨所指摘者核屬其一己之見解，難謂有涉及法律見解之原則性。揆諸首揭說明，上訴人之上訴，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第 95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　月　　20　　日第四庭審判長法官　高　啟　燦法官林茂權法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　月　　20　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)95年度裁字第00758號

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