96年度判字第00115號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：96 年 01 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00115號上　訴　人　欣翰建設股份有限公司代　表　人　甲　○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月30日臺北高等行政法院93年度訴字第1216號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報免徵所得稅之出售土地損失新台幣（下同）9,484,325元，被上訴人初查以上訴人建物工期長達數年，因房屋未完工無房地收入年度而發生之營業費用仍為因銷售房地而發生，核定出售土地損失為虧損25,357,112元（申報土地損失9,484,325＋分攤虧損數15,872,787＝25,357,112）。上訴人不服，申請復查未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人86年至88年度營利事業所得稅已經被上訴人核定課稅所得額分別為虧損291,841 元、14,564,968元及11,296,219元，上訴人未提出異議，應屬稅捐稽徵法第34條規定之確定案件。被上訴人未依法定程序變更上訴人86年至88年度之課稅所得於核定各該年度所得稅時，亦未依其所認定之房地出售營業費用分攤辦法調整各該年度之課稅所得額，依所得稅法第39條規定，經「該管稽徵機關核定」之前5年內各期虧損自均得以減除，被上訴人逕予核定不准予扣除，顯違租稅法定主義，又對已核定之虧損未依法定程序變更，即不予扣除，亦有違信賴保護原則。㈡按所得稅法第24條第1項及財政部73年3月27日台財稅第52136號函釋（下稱財政部73年函釋）將「產品成本」與「期間成本」作明確之規範，即收入與成本費用配合原則之規定，除推銷費用外之管理費用，應列為「期間成本」，不作為產品（本案指房地）之成本分攤。有關營利事業出售房地之營業費用分攤原則，依據財政部75年10月4日台財稅第7526740號函釋（下稱75年函釋）所指之營業費用仍為銷售房地所必需之銷售費用，其屬「產品成本」甚明，非指列為當期費用之「期間成本」。被上訴人援引財政部75年函釋有關房地出售營業費用分攤辦法之規定，並將「銷售房地所發生之營業費用」，解釋為營利事業全年度之「全部」費用，殊屬不當，因年度費用，除銷售房地之營業費用外，亦包含其他之費用。縱本件應依財政部75年函釋計算營業費用之分攤，惟該函釋既強調係「銷售房地」所發生之營業費用，自應解釋為房地銷售年度始得依此分攤計算，否則，於非銷售房地之年度所生之費用，是否均與銷售房地相關無從認定，被上訴人按前揭函釋重新核定上訴人未有房地收入年度虧損額，顯係違法擴張法規適用。㈢74年以後土地交易免納所得稅，土地之相關成本費用亦需同時遞延至土地收入實現之年度，而非列入為完工房地之年度。惟上訴人86至89年度，已係土地交易所得停徵年度，依法被上訴人核定各該年度課稅所得額時，其中屬土地或未完工房屋之費用，自始應未核定為該年度之費用。上訴人86至89年度經被上訴人所核定累積虧損33,317,020元，並未含土地之相關成本費用，有關90年度計算土地交易損失，當與上訴人86至89年度已核定之前5年虧損金額無關，被上訴人調整土地損失金額，顯已侵害上訴人前5年核定累積虧損，依所得稅法第39條，經被上訴人核定之前5年度虧損，係為上訴人之法定抵稅權。另被上訴人核定上訴人86至89年度之全年虧損金額，各該年度均為一行政處分，被上訴人未依法變更前，其效力繼續存在，自有其拘束力。縱被上訴人主張前86至89年度已核定之虧損中已含土地部分之費用，當依事實變更核定各年度虧損金額後，始為適法。㈣上訴人90年度因「植村秀」工地完工及「敦南一期」工地依稅法規定採用完工百分比法認列土地及房屋收入，分別為1,026,268,826元、435,568,910元，全年度收入合計1,461,837,736元。上訴人業已依財政部75年函釋規定，正確計算土地應分攤營業費用及利息支出。又上訴人86至90年度間計有「植村秀」等8個土地或工地之工程在陸續進行中，其中90年度「植村秀」雖已完工，但90年底仍有餘屋及待售車位，另86至90年度除各工程案進行外，上訴人尚有一般營業外收入。另若按被上訴人之推論，86年至90年度間「植村秀」等8個陸續開發工地、工程及業外收入均與各期管理費用有相關，依其論據，均應為分攤基礎，顯違成本收益配合原則。被上訴人本年度所採據之計算基礎於法不合，致上訴人補徵稅額3,481,058元，係對上訴人不利之決定。㈤查無房地收入年度（86年度至89年度）期間發生之營業費用，非因銷售房地而發生；被上訴人依據90年度土地收入占房地收入加計業內收入比率為基礎，分攤86年至89年度營業費用至90年度土地項下，惟其分攤基礎確係「加計利息收入以外之業外收入」，並非業內收入。又利息收入縱由資金運用所生，尚需管理人員處理方可產生，其與租賃及其他收入之性質同屬業外收入，既被上訴人認90年度租賃及其他收入應分攤費用，利息收入卻不應分攤，顯有矛盾。㈥上訴人86年至89年度課稅所得額業經被上訴人依法核定，屬於房地之推銷費用，依所得稅法第24條及財政部75年函釋規定，並未包含於已核定之累積虧損中。被上訴人推定86年至89年度帳列營業費用全因銷售房地而生，顯與事實不合。況所得稅法第24條成本收益配合原則之主要架構，在於成本及費用與收入發生間有直接因果關係時，其營業成本及各項費用，應與所獲得之營業收入同期認列。被上訴人核定各年度營利事業所得稅依法當本於此規定。本件有關建設公司自地自建土地部分營業費用之分攤原則，係依據所得稅法第34條及財政部87年10月3日台財稅第871967970號函之規定，按司法院釋字第493 號解釋後段所釋明，被上訴人當依此原則計算土地所得或損失，否則即屬違法。按前揭財政部函釋僅有「銷售房地」之營業費用，土地始有分攤之需要，則上訴人86年至89年度原核定之營業費用為管理費用並非銷售費用，自始不生分攤問題。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。三、被上訴人在原審答辯則以：查74年度以前，因土地交易所得無免納所得稅之適用，故營利事業銷售房地而發生之營業費用，均得自房地收入項下減除，前5年核定虧損亦准自全年所得額項下減除。惟自75年1月1日起土地交易所得免納所得稅，其有損失亦不得減除。上訴人本期建物工期長達數年，因房屋未完工，無房地收入年度而發生之營業費用仍為因銷售房地而發生，若未完工交屋年度核定之虧損，全數由完工年度房屋交易所得項下減除，顯與所得稅法第24條第1項規定，收入、成本及費用配合原則不符。另財政部75年函釋，有關土地交易所得應如何攤計該土地部分之營業費用之方式，係本於所得稅法第4條第16款第1目土地交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋。上訴人86年至88年，因房屋尚未完工營業收入為零，核定虧損數分別為86年291,841元、87年14,564,968元、及88年11,296,219元，合計26,153,028元，扣除87 年利息支出3,327,622元，（當年利息支出已資本化分攤至土地成本）餘22,825,406元，依財政部75年函釋規定以土地收入占房地收入加計業內收入比率分攤虧損數15,872,787元，自土地所得項下不得扣除，另加計89年核定虧損7,163,992元，故前5年核定虧損本年度應稅所得扣除額核定為17,444,233元，出售土地損失核定為虧損25,357,112元，原核定並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按74年度以前，並無土地交易所得免納所得稅之問題，故營利事業銷售房地而發生之營業費用，均得自房地收入項下減除，前5年核定虧損亦准自全年所得額項下減除。惟自75年1月1日起土地交易所得免納所得稅，其有損失自亦不得減除。查上訴人係經營興建商業大樓及國民住宅租售業務，自86至88年度因興建各項工程而分別投入各項成本及相關之營業費用，由於建物工期長達數年，房屋未完工，無房地收入年度發生之營業費用仍為因銷售房地而發生，難謂與土地無關，依所得稅法第24條第1項規定，收入、成本及費用配合原則，自應屬已完工程之相關成本及營業費用。上訴人本期房地收入計1,461,837,736元，租賃收入計33,334元，其他收入計13,900,397 元，合計1,475,771,467元，係86至88年度所投入之各項成本及相關營業費用而發生之部分收入，其中土地收入1,026,268,826元屬免稅所得，其餘則屬應稅所得，為正確計算免稅所得之範圍，被上訴人依財政部75年函釋規定，以土地收入占房地收入加計業內收入比率計算86至88未完工年度土地部分應分攤虧損數15,872,787元，於土地所得項下不得扣除，並無不合。又本件係因營建業之特性，與土地交易所得免納所得稅扭曲稅制所致，關於應如何攤提費用成本法無明文，亦無定論，被上訴人依相關規定所為核定要無違法可言。按撤銷訴訟以行政處分違法為要件，被上訴人所為核定既未違法，從而上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由等情，因將上訴人在原審之訴駁回。五、本院經查：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：．．．十六、個人及營利事業出售土地，．．．其交易之所得。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「依本法第4條第16款第1目之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」為行為時所得稅法第4條第16款第1目、第24條第1項、第39條及同法施行細則第8條之4所明定。次按75年1月1日起土地交易所得免納所得稅，財政部75年10月14日台財稅第7526740號函釋：「營利事業於75年1月1日以後出售房屋，土地交易所得免徵所得稅，‧‧‧二、分攤辦法如下：１銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。２銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。３營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。」係就土地交易所得應如何攤計營業費用之方式及營利事業所得之計算所為解釋，核與所得稅法相關規定意旨無違，應堪採擇。㈡74年度以前，並無土地交易所得免納所得稅之問題，故營利事業銷售房地而發生之營業費用，均得自房地收入項下減除，前5年核定虧損亦准自全年所得額項下減除。惟自75年1月1日起土地交易所得免納所得稅，其有損失亦不得減除。上訴人係經營興建商業大樓及國民住宅租售業務，自86至88年度因興建各項工程而分別投入各項成本及相關之營業費用，由於建物工期長達數年，房屋未完工，無房地收入年度發生之營業費用仍為因銷售房地而發生，難謂與土地無關，依行為時所得稅法第24條第1 項規定，收入、成本及費用配合原則，自應屬已完工程之相關成本及營業費用。㈢上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，申報出售土地損失9,484,325元，被上訴人原查以原告建物工期長達數年，因房屋未完工無房地收入年度而發生之營業費用仍為因銷售房地而發生，故上訴人86年至88年營業收入為零，核定虧損數分別為291,841元；14,564,968元； 11,296,219元；合計26,153,028元，扣除87年利息支出3,327,622元，（當年利息支出已資本化分攤至土地成本）餘22,825,406元，依財政部75年10月14日台財稅第7526740號函釋規定，以土地收入占房地收入加計租金收入及其他收入比率分攤虧損數15,872,787元，自土地所得項下不得扣除，另加計89年核定虧損7,163,992元，故前5年核定虧損本年度應稅所得扣除額核定為17,444,233元，出售土地損失核定為虧損25,357,112元（申報土地損失9,484,325+分攤虧損數15,872,787=25,357,112），與上揭規定尚無不合。原判決所適用法規與本件應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背之情事。上訴意旨以未完工當期未認列收入，該收入相關所屬之成本及費用並不會核定為未完工年度之成本費用，此為稅法核定之當然規定，不因是否為營建業而有不同，上訴人86至89年度經被上訴人所核定累積虧損33,317,020元，並未含土地之相關成本費用，有關90年度計算土地交易損失，當然與上訴人86至89年度已核定之前5年虧損金額無關。被上訴人計算免稅所得之分攤基礎應為上訴人86年至90年間興建「植村秀」等八項工地預計收入加計86年至90年度已實現之非營業收入為分母，90年度已實現土地收入為分子，而非僅以90年度收入為分母，此為一般邏輯觀念，被上訴人採據分攤基礎不正確，核算金額當然有誤等詞，指摘原判決違誤，求予廢棄。惟查原判決對於計算分攤虧損數已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨以其主觀之見指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　1　　月　　25　　日第三庭審判長法官　鄭　淑　貞法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　1　　月　　26　　日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00115號

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