96年度判字第01188號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：96 年 07 月 05 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01188號上　訴　人　京華百貨股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月27日臺北高等行政法院94年度訴字第679號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國（下同）88年度未分配盈餘申報，其中項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」列報新臺幣（下同）9萬8,902元、項次16「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」列報0元，經被上訴人以其當年度依所得稅法第42條規定，投資收益（含股票股利）計有44萬1,021元核屬項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」，依所得稅法第66條之9規定應予加計，另上訴人自行列報項次16「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」為0元，被上訴人乃如申報數核定，併計其餘調整項目，核定其88年度未分配盈餘為4,571萬7,085元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追認項次16「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」454萬6,698元，其餘則維持原核定。上訴人仍不服，就「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」項次部分，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴意旨略以：系爭股票股利雖屬所得稅法第42條「依所得稅法或其他法規規定不計入所得課稅之所得額」之未分配盈餘加計項目，惟依經濟部86年8月19日商字第86215215號函釋，乃係不能分配屬帳面上不存在之所得，故依所得稅法第66條之9之立法意旨，自不需列入未分配盈餘加徵百分之十稅款。然被上訴人明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵百分之十之基礎偏離實際可供分配盈餘，而有溢課人民不當稅捐之情，仍未依法妥為公平適當之處理。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：上訴人88年度未分配盈餘申報，列報項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為98,902元，然其當年度依所得稅法第42條轉投資收益（含股票股利）計有44萬1,021元，屬所得稅法第42條第1項規定不計入所得課稅之所得額，有上訴人88年度損益表為憑（未分配盈餘加減項目第36欄「所得稅法第42條規定取得之股利淨額或盈餘淨額」44萬1,021元），被上訴人乃調整核定項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為44萬1,021元，與所得稅法第66條之9及其施行細則第48條之10第2項規定，並無不符等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：行為時所得稅法第66條之9第2項業就同條第1項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是上訴人轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為上訴人轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），仍屬上訴人之所得，即應計入全年所得額內。本件上訴人已將系爭轉投資收益（含股票股利）44萬1,021元列報為88年度營利事業所得稅結算申報書（原審判決誤載為未分配盈餘申報書）欄次36之「所得稅法第42條規定取得之股利淨額或盈餘淨額」，是被上訴人依所得稅法第66條之9規定核定計入未分配盈餘計算，即非無據。又上訴人所稱商業會計法、相關法令及財務會計處理等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且財務會計上投資公司收取被投資公司股票股利，不列為收益一節，係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與公司有無實現獲利無涉，至上訴人所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權，惟上訴人仍可以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬未分配盈餘，是上訴人所稱殊無可取。至系爭股票出售時，因其股票股利已計入未分配盈餘，自得據以調整短期投資之成本，嗣後之證券交易所得並未包含股票股利之金額，故無重複課稅之問題，併予敘明。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。五、上訴人上訴意旨復以：商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目規定，投資事業對於取得之股票股利，僅能註記所增加之股數，並按加權平均法重新計算每股平均單位成本，並不能作為收益處理。據此，投資事業取得之股票股利，其性質等同資本公積轉增資所配發之股票，而與現金股利在商業會計法上之定性截然不同，然原審判決對此未有所探究，即援引被上訴人及訴願決定見解，認定二者並無二致，顯有判決不適用法規之違背法令情事。另依實質課稅原則及司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋意旨，因系爭股票股利不能列為投資收益而無涉及盈餘分派或增資事宜，非屬所得稅法第66條之9之立法理由所謂「實際可供分配之稅後盈餘」範疇，是上訴人對此無從予以分配，自無「有可供分配盈餘而不辦理分配」及「藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」之情形，故不符所得稅法第66條之9有關未分配盈餘加徵百分之十稅款之課稅要件，而與現金股利本質不同。況縱認股票股利符合「實際可供分配之稅後盈餘」範疇，亦應認此係立法者之疏忽所致，應將其排除於所得稅法第66條之9加徵百分之十範疇，若未加以排除，將造成隱藏之法律漏洞，故為貫徹所得稅法第66條之9規範意旨，應採取目的性限縮解釋，將此一案件類型排除在上開規定適用範圍之外，以恢復原規範意旨之原貌。另依平等原則，股票股利當不能比照現金股利予以列入未分配盈餘計算，據以加徵百分之十稅款，否則，除導致違反立法本意而造成非法處分外，更造成公司負責人為遵行稅法規定而將法律規定不得分配之盈餘予以分配，觸犯行為時公司法第232條規定，而遭受刑事處分之嚴重後果，此顯非所得稅法第66條之9之制定原意，至為灼然。然原審判決未綜觀盈餘分配與未分配盈餘加徵百分之十稅款之法規範全貌，執意將所得稅法第66條之9所依附盈餘分配之公司法規範予以割裂，造成上訴人加徵百分之十稅款之繳納義務與盈餘分配之權利不相平衡，顯違司法院釋字第385號解釋所闡示之權利義務相關連之法律不得割裂適用之意旨，而構成判決不適用法規或適用法規不當之違法。又原審判決未就上訴人所陳述稅法解釋法則、行政慣例、股票股利在商業會計法之規範意義、以及股票股利不符所得稅法第66條之9所定課稅要件等理由，提出其論據，難謂無判決不備理由之情。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。六、本院查：（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．。分別為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及第42條第1項所明定。查依上述行為時所得稅法第42條第1項規定，公司組織之營利事業獲配之股利淨額或盈餘淨額，既不計入所得額課稅；而同法第66條之9第2項復明定，未分配盈餘之計算應加計不計入所得課稅之所得額，則公司組織之營利事業，依上述行為時所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額，於計算未分配盈餘時自應予以加計。又於商業會計上，現金股利與股票股利之定性及會計處理固然不同，惟於所得稅法上，其等均係投資收益，屬已實現之所得則無二致，故股票股利自亦屬上述所得稅法所稱不計入所得課稅之所得額，是於計算上述行為時所得稅法第66條之9所稱未分配盈餘時，自應予以加計。至商業會計法與所得稅法規範範圍不同，自不能以商業會計法規定之會計處理方式，免除稅法所規定之納稅義務，否則反與租稅法定原則有違。再股票股利在會計上縱未以收益處理，然其除可以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東外，亦可將之出售，會計上即可作為收益處理，而進行增資、分配及彌補虧損等，並非絕對非可供分配；故認上述行為時所得稅法第66條之9第2項所稱「不計入所得課稅之所得額」包含股票股利，自不違反行為時公司法第232條關於公司非彌補虧損及依公司法規定，提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利，及公司無盈餘時，不得分派股息及紅利之規範；亦與司法院釋字第385號解釋所揭櫫：「．．．課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。．．．。」暨86年12月30日修正公布之所得稅法第66條之立法理由所闡述：「未分配盈餘之計算基礎，『原則上』以實際可供分配之稅後盈餘為準」之意旨無違。（二）經查：本件原審判決已就系爭遭被上訴人核定應列入未分配盈餘加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」之款項，因屬上訴人於88年度營利事業所得稅結算申報書欄次36之「所得稅法第42條規定取得之股利淨額或盈餘淨額」列載之款項，故認被上訴人之核定並無不合等情，依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，並就上訴人所為股票股利非屬行為時所得稅法第66條之9第2項所規定加項之主張，何以不足採取，予以指駁在案，依上開所述，並無不合，故上訴意旨再執為本院所不採之一己歧異見解為指摘，核無可採。又股票股利應屬行為時所得稅法第66條之9第2項規定所稱計算未分配盈餘之加項一節，依上開所述，既為法律所明定，故原審判決將原處分予以維持，即難謂有違反平等原則、實質課稅原則或牴觸司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋之違法；是上訴意旨據以指摘原審判決有適用法規不當之違法云云，即無可採。至原審判決就上訴人關於股票股利列入行為時所得稅法第66條之9第2項所規定加項範圍，有違司法院釋字第385號解釋、商業會計法及行為時所得稅法第66條之9立法理由之主張，縱論斷未臻完盡，亦因與判決結論無影響，故原審判決仍應予維持。從而，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤；上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　7　　月　　5　　日第一庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　7　　月　　5　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01188號

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