最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01198號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01198號上　訴　人　桂成金屬股份有限公司代　表　人　甲○○○ 訴訟代理人　趙培宏　律師送達代收人　王炯棻　律師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年12月15日高雄高等行政法院94年度訴字第565號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人涉嫌於民國（下同）88年1月5日至89年8月22日進貨，銷售額合計新臺幣（下同）3億9,788萬6,779元（不含稅），未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限公司責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱「二資社」）所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅1,989萬4,332元，違反行為時營業稅法（於90年7月9日更名為加值型及非加值型營業稅法，下稱「營業稅法」）第19條第1項第1款規定，經臺灣高等法院檢察署（下稱臺灣高檢署）查緝黑金行動中心查獲，移送臺灣高等法院臺南分院（下稱臺南高分院）併案審理。經臺南高分院檢附案卷相關判決通報被上訴人查證屬實，認本件違章成立。是被上訴人除向上訴人追繳稅款外，並依稅捐稽徵法第44條規定，依查明認定之進貨總額之5％裁處罰鍰計1,989萬4,338元。上訴人不服，申經復查，獲變更核定補徵稅額1,907萬9,712元，罰鍰金額亦變更為1,907萬9,712元，上訴人仍表不服，遂循序提起本件行政訴訟。二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：依財政部86年台財稅第000000000號及87年台財稅第871953090號函之意旨，已明令營業人向廢合社社員購入廢棄物並向廢合社支付貨款者不得視為違反營業稅法及該86年函釋適用對象除社員外，尚包含未具營利事業負責人身分之司庫，且若具營利事業負責人身分之司庫其交易非介於營利事業與再生廠間，亦得適用，且上開函釋並未明定僅廢合社有其適用，故對二資社亦有適用。本件系爭銷貨是二資社「司庫」陳昭蓉代表二資社向拾荒者及社會大眾購入，再代表二資社而非營利事業出售予上訴人，陳昭蓉雖為桂宏公司之員工，但其係以個人身分兼任二資社司庫並代表二資社出售廢棄物，所出售廢棄物之營業主體仍是二資社，故上訴人所收二資社發票並無不法，上訴人應免補稅及處罰。本件上訴人既係合法向二資社取得統一發票作為進項憑證，二資社自屬上訴人實際交易之對象。另臺南高分院91年度上訴字第622號刑事判決既經最高法院撤銷，被上訴人再據該判決內容，作為認定本件逃漏稅事實之基礎，即有不妥。而上訴人在訴願程序中陳報之交易憑證，其匯款及存款總金額與發票總金額大致相符，被上訴人徒以匯款日期與發票日期有前後差異之少數情形，不予承認上述貨款交付之事實，實倒果為因。至二資社之內部規章或作法是否有違合作社法之規定，乃應否依合作社法處罰鍰之問題，與上訴人無涉，自不得據此否認上訴人和二資社間之契約行為，而指上訴人取得該進項憑證屬違法。末縱認上訴人有漏繳營業稅，被上訴人既已命上訴人補稅，又依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰，顯已違背一事不二罰之法理等語，請求撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：依合作社法及二資社章程規定，二資社之作業流程應為社員在收集廢棄物後，集中於二資社設立之收集站（司庫），由收集站轉售再生廠後，通知二資社事務人員依銷貨內容開立統一發票予再生廠作為進項憑證。是二資社應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。又依財政部84年8月21日台財稅第841643836號函，86年3月18日台財稅第000000000號函，以及87年7月14日台財稅第871953090號函釋意旨，均係確認營業人如確有向廢合社社員購進廢棄物，並向該廢合社或其司庫支付貨款後，其取得該廢合社之統一發票作為進項憑證，始稱合法。若係向非社員進貨，或非支付貨款與二資社，而逕支付予再生廠，均不得以二資社統一發票作為進項憑證。經查：本件上訴人進貨未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額而逃漏營業稅，經高檢署查緝黑金行動中心查獲，移送臺南高分院併案審理，經臺南高分院91年度上訴字第622號刑事判決在案，判決指出謝裕民、陳昭蓉均知上訴人取得二資社統一發票係不實之憑證，仍偽造上訴人及桂宏公司、桂豪金屬股份有限公司、桂裕企業股份有限公司等公司具業務上所製作之文書，並持以申報扣抵該等公司各該年度之銷項稅額之不正當方法，逃漏稅捐，均足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。該判決有關上訴人逃漏稅行為之認定，與被上訴人查證結果相符，是本件違章事證已臻明確，被上訴人之認定並無違誤。另上訴人既無法提示其向二資社社員進貨之相關事證，顯見上訴人實際並非向二資社社員進貨，其取得非實際交易對象進項憑證行為。詎上訴人竟稱「二資社以借人頭社員方式開立統一發票給非實際交易對象為常態」、「二資社代替拾荒業者開立統一發票行為，依財政部設計，是借人頭的制度」云云，顯係誤解法令，洵無足採。又上訴人於88年1月5日至89年8月22日進貨，進貨金額合計3億8,159萬4,240元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅1,907萬9,712元，已如前述。被上訴人依稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，依經查明認定之進項總額之5％裁處罰鍰1,907萬9,712元，亦無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第19條第1 項第1款、第33條第1款及稅捐稽徵法第44條所明定。查上訴人公司乃謝裕民所負責之股票上市公司桂宏公司轉投資之子公司，桂宏公司轉投資之子公司尚有桂裕公司、桂豪公司等公司，亦均由謝裕民擔任實際負責人；陳昭蓉則係桂宏公司董事長室副理，負責桂宏公司、桂裕公司、桂豪公司及上訴人公司之帳務處理及桂宏公司各企業間之財務調度業務；謝裕民、陳昭蓉與二資社總經理吳招治均明知桂宏公司、桂裕公司、桂成公司、桂豪公司實際係向保成企業社等28家廠商進貨或互相供貨，二資社並非實際交易對象，依法應向上開廠商取得進項憑證。詎渠等竟意圖逃漏稅捐，並基於概括之犯意，自87年12月間起至89年度止，以發票金額5.8％之代價，向吳招治購買二資社之發票，並由陳昭蓉依供貨廠商交易金額，將所謂之貨款存入上開二資社為其開立並授權使用之華僑銀行永康分行帳戶後，再以上開保成企業社等28家進貨公司行號名義為匯款人，轉匯至合作金庫新店分行二資社之帳戶，製造虛偽之資金流向，並填寫各廠廢鐵款申請書及財務日報表等，作為虛偽交易支付貨款之證明，以規避稅捐機關及會計師查帳。至89年度止，桂宏公司取得二資社發票金額共計1億9,481萬0,350元，稅額974萬0,531元，桂豪公司取得二資社發票金額共計8億8,713萬1,474元，稅額4,435萬6,565元，上訴人公司取得二資社發票金額共計3億9,788 萬6,779元，稅額1,989萬4,332元，桂裕公司取得二資社發票（扣除信用狀押匯部分）金額共計9,064萬元（實際為桂豪公司供貨），稅額453萬2,500元。總計上開各該公司向二資社購得不實交易對象之發票金額共15億7,046萬8,603元，二資社幫助各該公司共逃漏稅額7,852萬3,928元。謝裕民、陳昭蓉均知上開二資社發票係不實之憑證，仍偽造桂宏、桂豪、桂成、桂裕公司具業務上所製作之帳冊文書，並持以申報扣抵該等公司各該年度之銷項稅額之不正方法，逃漏稅捐，均足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性；謝裕民、陳昭蓉所涉逃漏稅捐、偽造文書等事實，業由臺南高分院91年度上訴字第622號案認定渠等犯罪事實明確，判處罪刑在案。次經詳閱上訴人公司帳務處理人員陳昭蓉91年12月11日在桂宏公司所作調查筆錄、92年2月19日於台灣高檢署接受檢察官偵訊筆錄，證人涂憲忠91年12月11日在桂宏公司所作調查筆錄，陳昭蓉、涂憲忠上開調查、偵訊筆錄，渠等確已清楚供證，上訴人實際交易對象並非二資社，卻取得二資社開立發票作為進項憑證屬實，則本於證據共通原則，被上訴人將經過上開刑事案件調查認定之事證予以援引，並佐以自行調查證據之結果，據為認定上訴人漏稅違章行為成立事證，即屬有據。另由上訴人訴願程序提出之交易憑證內容以觀，上訴人匯款及存款共計375筆，總金額4億0,075萬元，與系爭發票總金額4億0,067萬3,952元雖大致相符，然其所提出之進貨統一發票號碼係逐日開立，號碼具連續性，而作為支付貨款之匯款證據卻有同日匯出多筆款項，流向不同帳戶，且其日期、金額亦經被上訴人查認無法勾稽，而上訴人就其上開匯款之異常情形復無法舉證說明，或提示其確有向二資社社員進貨之相關事證，顯見上訴人實際上並非向二資社社員進貨，是被上訴人據以命上訴人補稅及課處罰鍰，依法尚無違誤。上訴人雖主張二資社乃財政部為解決拾荒業者開立統一發票問題所設計之借人頭制度，故其向非社員之司庫陳昭蓉進貨，而取得二資社所開立之統一發票作為進項憑證亦屬合法云云。惟財政部相關函釋之適用，須以廢合社或二資社及其所屬之司庫屬財政部原規劃之事實為前提。是於廢棄物運銷過程中，倘廢合社或二資社、社員、司庫或再生工廠間濫用前開制度，扭曲真正廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢合社或二資社以解決其無法開立發票之制度良意，以致造成回收業者之中大盤商實際交易對象為非屬廢合社或二資社社員之拾荒者或小盤商，卻由該中大盤商直接向廢合社或二資社取得發票交予再生工廠，或由再生工廠直接由廢合社處取得發票，仍屬違章。如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1 項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。上訴人嗣雖改稱陳昭蓉係二資社之司庫，系爭銷貨是陳昭蓉代表二資社向拾荒業者購入，再代表二資社出售予上訴人，且二資社之司庫不限社員，故上訴人所收二資社發票並無不法云云。惟由陳昭蓉92年2月19日於臺灣高檢署所作調查筆錄，以及77年至89年間於桂宏公司擔任採購工作之協理涂憲忠94年11月16日於原審準備程序時之證述可知，陳昭蓉並非二資社之司庫，上訴人亦非透過陳昭蓉向二資社購買系爭貨物，是陳昭蓉關於其乃二資社司庫，並代表二資社將系爭廢鐵出售予上訴人之證言，應係事後迴護上訴人之詞，並不可採。是上訴人前開主張亦不可採。上訴人又稱本件被上訴人所為之處分，係以臺灣高檢署之偵查筆錄及臺南高分院91年度上訴字第622號刑事判決作為認定事實之基礎，惟臺南高分院上開判決既經最高法院撤銷，即不得作為處分之依據云云。惟按行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，而上開被上訴人引為處分之偵訊筆錄內容既經原審訊問證人陳昭蓉及涂憲忠，認定上訴人確實未向二資社購買系爭貨物，原審自得依調查證據之結果自為認定，不受最高法院判決之拘束。末按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段，分別定有明文。上訴人未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之事實，已如上述，違章事證足堪認定，被上訴人依前揭規定，按經查明認定之進項總額處5％罰鍰，並無違誤。又上訴人之違章情節，業經上訴人實際負責人謝裕民及負責上訴人帳務、會計處理之陳昭蓉於上開刑事案件坦承不諱，則上訴人主張對本件違章行為並無故意過失，即無可取。另營業人未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象所開立之發票充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅者，經稅捐稽徵機關查獲，命營業人補稅，乃要求營業人履行其原應盡之納稅義務，並非裁罰；稅捐稽徵機關另以營業人有應取得憑證而未取得而依稅捐稽徵法第44條裁處罰鍰，始屬行政罰。故本件上訴人因未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，被上訴人命上訴人補稅外，並依稅捐稽徵法第44條處5％罰鍰，並無違反一事不二罰之原則，上訴人主張有一事不二罰法理適用，亦非可採。是上訴人之訴為無理由，應予駁回。資為其判斷之論據。五、上訴人上訴意旨略以：本件原判決援引臺南高分院91年度上訴字第622號刑事判決作為認定事實之基礎，惟該判決業經最高法院92年度台上字第7126號判決予以撤銷在案，尤其由最高法院撤銷發回之理由（四）、觀之，於此刑事案件中，有關上訴人使用二資社發票部分，是否為起訴效力所及，尚有疑義。是該部分之審判程序是否合法，即有可議。原判決對此未予究明，即以之為判斷之論據，顯有判決適用法規不當及不適用法規之違誤。次查臺南高分院上開刑事判決之被告謝裕民等並非上訴人，縱渠等自白犯罪，亦無法認定本件上訴人即有違章之故意或過失。原判決對此未予說明，已有判決不備理由之違法。況渠等之自白是否出於自由意志，尚非無疑，且於本件行政訴訟中，上開自白係證人於審判外之供述，並未依法具結，原審竟仍予以採認，顯已違背行政訴訟法第149條之規定。原判決復以「證據共通原則」為由，逕予援用前開臺南高分院91年度上訴字第622號刑事判決所調查之證據。惟行政訴訟係採職權調查原則、直接審理原則，是縱認有「證據共通原則」之適用，行政法院仍應依職權調查證據，並給予當事人辯論之機會。惟原判決對上訴人有無故意過失？交易對象是否為二資社之社員或「司庫」？上訴人所使用二資社之統一發票金額究竟為何？本件究竟有無財政部相關函釋之適用等情，均僅援引刑事案件中之證據，並未依職權進行調查，亦未給予上訴人辯論之機會，顯已違背行政訴訟法第123條、第125條第1項、第133條以及第141 條第1項規定。又證人涂憲忠於原審準備程序中證稱：「（問：桂成公司購買廢鐵的拾荒業者與二資社有何關係？）我不清楚，但我聽吳招治講，有的有加入二資社，有的沒有。」、「（問：你曾經陳述說，你們交易的對象為保成企業社、劼威企業有限公司及勵豐有限公司，那時你講的這3家公司與桂成公司交易的期間為何？）這3家公司與桂成公司沒有交易過，他們當時要我提供的是我接受訪談那時候跟桂宏公司交易的對象。因為桂成、桂宏公司及桂豪公司後來無法經營下去了，停工一段時間，那3家公司是桂宏公司復工後才跟他們交易的廠商。」、「（問：你是否有講說二資社並非實際送原料廢鐵來本公司的人，僅是負責開立發票？）對，因為我們公司有人即陳昭蓉加入二資社，擔任司庫的職務。」、「（問：司庫的工作內容為何？）司庫的工作是幫二資社管理那些帳戶及發票的開立。」等語，可見保成企業社等並非上訴人之交易對象，而上訴人之交易對象確有二資社之社員，依財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第871953090號函釋，上訴人取得二資社發票並以之為進項憑證，自屬合法。原判決對此有利於上訴人之證據資料未予採信，亦未於判決理由中說明不予採信之理由，除有未依卷內證據資料認定事實之違誤，更有判決不備理由之違法。末查上訴人因信賴財政部上述函釋，始向二資社取得發票並作為進項憑證，用以扣抵稅額，是原判決率爾認定上訴人不得適用上開財政部函釋，顯與信賴保護原則、平等原則相悖。是原判決應予廢棄，原處分及訴願決定應予撤銷等語。六、本院按：「關於言詞辯論所定程式之遵守，專以筆錄證之。」行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第219條定有明文。查原審審判長於言詞辯論期日告知兩造對於證人陳昭蓉、涂憲忠於準備程序之證述，有無意見？兩造就此陳述意見互為辯論。原審審判長並提示全部卷證於兩造，命為辯論。此有原審言詞辯論筆錄之記載可稽。次查原審傳訊證人陳昭蓉、涂憲忠到庭具結後作證，將2人在刑事案件中之供述筆錄提示於2人，且訊據證人表示意見並不否認該筆錄之真正，故原判決以：上訴人公司帳務處理人員陳昭蓉91年12月11日在桂宏公司所作調查筆錄、92年2月19日於台灣高檢署接受檢察官偵訊筆錄、證人涂憲忠91年12月11日在桂宏公司所作調查筆錄，渠等確已清楚供證，上訴人實際交易對象並非二資社，卻取得二資社開立發票作為進項憑證屬實，則本於證據共通原則，被上訴人將經過上開刑事案件調查認定之事證予以援引，並佐以自行調查證據之結果，據以認定上訴人漏稅違章行為成立事證。按原審既已將本案全部卷證（包含刑事判決及相關刑案訊問筆錄）提示於兩造辯論，並傳訊上述證人具結作證復提示渠等在刑案之供述，經核與直接審理原則及職權調查原則均無違。至台南高分院刑事第一次判決，嗣後雖為最高法院撤銷發回，然原判決係審酌所有卷證資料後依職權自行認定事實，尚非以該次刑事判決為唯一之依據，自不因該刑事判決被撤銷發回而受影響。又查消費合作社成立之目的，在於協助經濟弱者運用合作社制度，共同運銷社員產品，是其社員應限於有共同需要、具合作意願且實際從事各該目的事業產品之生產業者。合作社社員為法人者，以非營利者為限，故營利法人及其負責人，當然不得加入合作社為社員。業經主管合作業務之內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋甚詳。本案證人陳昭蓉並非實際從事廢棄物回收業者，為其於原審受訊時所不否認，且該證人為上訴人之受雇人，自不可能代理二資社與上訴人交易，核與財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第871953090號函釋之要件顯有未合。是以原判決認陳昭蓉關於其為二資社司庫，並代表二資社將系爭廢鐵出售予上訴人之證言，應係事後迴護上訴人之詞，並不可採。核與證據及論理法則無違。另查證人涂憲忠於原審準備程序中略謂：「桂成公司購買廢鐵的拾荒業者，我聽吳招治講，有的有加入二資社，有的沒有。」、「保成企業社、劼威企業有限公司及勵豐有限公司與桂成公司沒有交易過，他們當時要我提供的是我接受訪談那時候跟桂宏公司交易的對象。因為桂成、桂宏公司及桂豪公司後來無法經營下去了，停工一段時間，那3家公司是桂宏公司復工後才跟他們交易的廠商。」、「因為我們公司有人即陳昭蓉加入二資社，擔任司庫的職務。」、「司庫的工作是幫二資社管理那些帳戶及發票的開立。」等語，原判決未就證人此部分證詞何以不可採，加以指駁，固稍有疏漏。然證人涂某所稱陳昭蓉加入司庫顯與事實不符，已如上述，且上訴人本件違章行為在於取得非交易對象之二資社發票作為進貨憑證，至上訴人是否與保成企業社等商家交易，或與其他廠家交易，均非與二資社交易，自不影響上訴人本件違章行為之成立，亦即對本案判決結果不生影響，從而尚難以此遽謂原判決有判決不備理由之違背法令。再查謝裕民於本件行為時為係上訴人之實際負責人，故謝某代表公司所為之法律行為，其效力當然及於上訴人，故謝某執行上訴人公司業務之故意過失，自屬上訴人之故意過失，上訴意旨謂上訴人非刑事被告，謝某在刑事案件之自白，不得作為上訴人故意過失之證據而主張免責，顯屬誤解而無足取。末查上訴人原受雇人陳昭蓉並非二資社之司庫，二資社並非上訴人之交易對象，上訴人所為與財政部86年3 月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第871953090號函釋意旨顯有未合，業經原判決詳述其所憑之證據及得心證之事由，上訴意旨猶加以爭執而謂原判決對此有利於上訴人之證據資料未予採信，亦未於判決理由中說明不予採信之理由，除有未依卷內證據資料認定事實之違誤，更有判決不備理由之違法云云，顯屬無據而不足採。上訴人所為既與財政部上述函釋要件不符，自無因上述函釋而主張信賴原則之餘地。上訴意旨復以：其信賴上述函釋意旨，始向二資社取得發票並作為進項憑證，用以扣抵稅額，是原判決率爾認定上訴人不得適用上開財政部函釋，顯與信賴保護原則、平等原則相悖等語，作為上訴依據，殊無可採。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　7　　月　　12　　日第一庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　7　　月　　12　　日書記官　彭　秀　玲

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