96年度判字第01246號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：96 年 07 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01246號再審原告　天京投資股份有限公司代　表　人　甲○○○ 訴訟代理人　卓隆燁會計師陳志愷會計師再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○　　　　送達上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國94年3月24日本院94年度判字第00436號判決，提起再審之訴。本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理　由壹、再審原告起訴意旨略謂：（一）原審判決就兩稅合一制度下修訂之所得稅法第42條第1項有關營利事業獲配轉投資收益如何課稅之規定適用顯有錯誤，：1.原審從所得稅法第42條第1項之立法理由出發，說明轉投資收益在公司階段採用股利免稅法，不採股利扣抵法，係避免形成納稅人有租稅規劃之誘因，惟兩稅合一制度係我國租稅方式之重大變革，顧名思義，兩稅合一係指營利事業所得稅與個人綜合所得稅兩種稅負之合一，並有所得稅法第3章第5節股東可扣抵稅額帳戶及第6節未分配盈餘之課稅兩大制度作為配套措施。因此，若立法上對於轉投資收益在公司階段採用股利扣抵法，因稅額扣抵而使公司獲得退稅之情形，則公司可計入股東可扣抵稅額帳戶及分配予個人股東可用於扣抵綜合所得稅之可扣抵稅額亦會相對減少，致整體稅負仍維持不變，實無原審判決所言營利事業利用空頭控股公司規劃轉投資收益以遂行租稅規劃之誘因可言。據上，原審判決以此違背立法目的之謬見而謂「故我國在立法上乃採用股利免稅法之規定方式」，誤解所得稅法第42條第1項規定之立法理由，視股東可扣抵稅額帳戶之立法良意於不顧。原審判決未審明兩稅合一制度之實質精神，復未細究所得稅法第42條第1項之立法目的，僅從所得稅法第42條第1項字義上所定公司之國內轉投資收益不計入所得額課稅，即認屬於實質免稅之所得，因此發生適用法規顯有錯誤。（二）原審判決就所得稅法第42條第1項之所得類別認定錯誤：按公司組織營利事業取得之所得，依其性質大體可分為以下三類態樣：１、免稅所得：此部分所得係指所得稅法本身或其他特別稅務法律有規定「免納」、「停止課徵」或「免徵」所得稅之所得額，例如所得稅法第4條第16款免納所得稅之土地交易所得、所得稅法第4條之1 停止課徵所得稅之證券交易所得，以及促進產業升級條例第9條免徵營利事業所得稅之獎勵減免所得等。２、不計入所得額課稅之所得：此部分所得係指所得稅法本身或其他特別稅務法律有規定「不計入」或「免予計入」所得額課稅之所得額，例如所得稅法第24條第2項已依規定扣繳率分離課稅故不計入營利事業所得額課稅之短期票券利息所得；本件系爭所得稅法第42條第1項已在被投資事業階段課徵營利事業所得稅故不計入投資事業營利事業所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額，以及民國（下同）88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條取自被投資事業以未分配盈餘轉增資而免予計入所得額課稅，俟轉讓時始計入所得額課稅之記名股票股利（實務上稱為「緩課股票股利」）等。３、一般應稅所得：營利事業取得之全年所得額，經減除免稅所得與不計入所得額課稅之所得後之餘額，即課稅所得額。以上計算方式，觀之營利事業所得稅結算申報書「損益及稅額計算表」損益及課稅所得欄位中由欄次53全年所得額計算至欄次59課稅所得額之過程即明。對於不同態樣之所得計算方式，所得稅法已有明定，不容恣意混淆或違法類推適用：１、免稅所得：由於所得稅法對此並未另作規定，當應回歸所得稅法第24條規定，以收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得額為準。２、一般應稅所得：由於所得稅法對此並未另作規定，亦應回歸所得稅法第二十四條規定，以收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得額為準。３、不計入所得額課稅之所得：所得稅法之規定如下：ａ、所得稅法第24條第2項所定短期票券利息所得：依所得稅法第14條第1項第4 類第3款規定，應以「到期兌償金額超過首次發售價格部分」所計算之利息所得為準。ｂ、所得稅法第42條第1項所定轉投資收益：依本條文有關「……所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅….」之規定，係股利淨額或盈餘淨額。所謂股利淨額或盈餘淨額，係股利總額或盈餘總額減除所含股東可扣抵稅額之餘額，為未扣除成本及費用之毛額觀念（我國營利事業所掣發之股利憑單上，已載明股利淨額係股利總額減除可扣抵稅額之數額，未提及成本費用之發生）。ｃ、88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條所定緩課股票股利：依本條文有關「……面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅……」之規定，係取得之股份面額。原審判決「至轉投資收益所含可扣抵稅額，雖可由個人股東在申報綜合所得稅時扣抵，惟在投資公司方面，該投資收益不計入所得額課稅，亦不能扣抵其應納公司稅額，其屬免稅所得，甚為顯然。」完全無視所得稅法關於免稅所得之規定已有一套完整嚴密之體系要求，就所得稅法第42條第1項轉投資收益，立法者自始即無將之視為免稅所得之本意。是原審判決認系爭所得稅法第42條第1項之「轉投資收益」應歸屬免稅所得，因此導致其分攤相關之營業費用及利息不得自課稅所得項下減除之違法結果。（三）原審判決適用法規違反司法院釋字第369號及第496號解釋文所闡述之租稅法律主義意旨：查「營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」為司法院釋字第493號解釋文針對財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋（下稱財政部83年函釋）所為之指摘。惟該應、免稅之費用分攤法則自88年司法院釋字第493號解釋文發布至今，卻未見任何改善，自有違首揭「租稅法律主義」意旨無疑。乃原審判決竟認財政部83年函釋合憲，將司法院大法官會議解釋逕認僅屬建議性質，尚難據為該函釋違法之論據，顯有悖法律保留原則，以違法之函釋作為原審判決合法之依據，爰請求廢棄原判決並撤銷訴願決定與原處分。貳、再審被告答辯意旨略謂：本件原上訴審判決認事用法並無違誤，再審原告之各上訴理由業經原審判決一一論述何以不足採，再審原告再為爭執為無理由。本件系爭重點為投資收益應否分攤營業費用及利息支出，經原判決所引之所得稅法第24條第1項、第4條之1前段及第42條與本案應適用之法規並不相違背等語，資為抗辯。參、本件本院原判決維持臺北高等行政法院91年度訴字第3843號判決，係以：按關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益或扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用股利免稅法之規定方式，並非全如原告所言，僅單純為貫徹兩稅合一制度營利所得課徵一次所得稅原則而已，故所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得。至轉投資收益所含可扣抵稅額，雖可由個人股東在申報綜合所得稅時扣抵，惟在投資公司方面，該投資收益不計入所得額課稅，亦不能扣抵其應納公司稅額，其屬免稅所得，甚為顯然。再審原告主張轉投資收益為應稅收益，其應分攤之營業費用及利息支出，應自應稅所得項下減除，係其一己之見，洵無足採。而轉投資收益既屬免稅所得，自應分攤其相關之營業費用及利息。又司法院釋字第493號解釋，業已認財政部83年2月8日台財稅第831582472號函說明三採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法第24條第1項、第4條之1前段及第42條規定意旨，與憲法尚無牴觸，雖復以營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜等語，僅屬建議性質，尚難據為該函釋違法之論據。上訴論旨，仍執前詞，指摘前審判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。肆、本院查：按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件原確定判決以原審判決認再審原告在原審前訴訟程序之主張如何不足採，以及原處分認事用法，並無違誤，均詳為論斷，尚無再審原告所指判決不適用法規或適用不當之違法；查司法院釋字第493號解釋一方面係闡示營利事業應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得各別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，故採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法規定意旨，與憲法尚無牴觸。另一方面就營利事業成本費用及損失之計算涉及人民之租稅負擔，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜，提出將來立法之指針，並未否定前開分攤基準。本件原判決乃依司法院釋字第493號解釋之內容，而認定財政部83年2月8日台財稅第831582472號函說明三採以收入比例作為分攤基準之計算方式，並無違背上開解釋之意旨。又本件原判決引用所得稅法第24條第1項、第4條之1前段及第42條說明本件轉投資收益既屬免稅所得，自應分攤其相關之營業費用及利息等事項，與本案應適用之法規並不相違背，原確定判決核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告提起本件再審之訴，主張原判決適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。從而再審原告起訴主張原判決有行政訴訟法第273 條第1項第第1款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。伍、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第3項前段，判決如主文中　　華　　民　　國　　96　　年　　7　　月　　19　　日第三庭審判長法官　劉　鑫　楨法官林樹埔法官陳　秀　美法官　劉　介　中法官　戴　見　草以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　7　　月　　20　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01246號

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