96年度判字第01283號｜行政：營業稅｜裁判日期：96 年 07 月 20 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01283號上　訴　人　義豐工程行有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　黃　忠　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年1月18日臺北高等行政法院94年度訴字第963號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人因滯欠民國82年營業稅罰鍰新台幣(下同)20,445,261元、85年營業稅245,383元及罰鍰1,007,700元，逾滯納期仍未繳納，經臺北市稅捐稽徵處移送強制執行在案。嗣上訴人於92年3月7日以其已依法清算完結，向被上訴人所屬北投稽徵所申請註銷其滯欠之上開稅款及罰鍰，經該稽徵所以93年8月30日財北國稅北投服字第0930201981號函復以上訴人清算程序尚未合法終結，不生清算完結之效果，而否准所請。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴意旨略謂：上訴人已依法辦理清算完結，並經臺灣士林地方法院(下稱士林地院)准予備查，其法人人格業已消滅，則依財政部67年1月25日台財稅第30525號、79年10月27日台財稅第000000000號、80年2月21日台財稅第8012417 43號函釋(下稱財政部67年、79年、80年函釋)意旨，本件被上訴人既不依非訟事件法第23條第1項洽請士林地院撤銷上開該院備查函，被上訴人未獲分配之欠稅自得予註銷。爰請將訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人之欠稅應予註銷等語。三、被上訴人則以：㈠經查上訴人於82年9月16日經臺北市政府建設局號函准解散登記，並未依所得稅法第75條第1項規定辦理決算申報，且清算逾期申報部分，清算人雖提示部分帳證資料，惟未臻完整，難謂已踐行公司法第84條規定之職務，依財政部80年3月27日台財稅第000000000號及司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋意旨，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。㈡財政部79年及80年函釋係指公司已依法清算完結，法人人格已消滅者，始得適用；則本件上訴人未依法清算完結業如前述，故無適用餘地。㈢上訴人所引財政部67年函釋業依財政部84年台財稅第841634470號函核示不再適用(未納入稅捐稽徵法令彙編)。是被上訴人不待法院撤銷准予清算完結備查之裁定，即對上訴人追繳欠稅，應無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」「清算人應於清算完結，經送請股東承認後15日內，向法院聲報。」「(有限公司) 變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定公司法第25條、第84條、第93條第1項及第113條分別定有明文。又公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，而向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，亦有最高法院86年度台抗字第305號裁定、最高行政法院89年度判字第1094號判決及司法院秘書長84年6月22日秘台廳民三字第10876號函釋可資參照。復按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」為所得稅法第75條第1項所明定。又財政部80年3月27日台財稅第000000000號函釋略以：「按所得稅法第75條第2項規定：『營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報』，其所稱『清算結束之日』，參照公司法第331條等有關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日，否則法人人格已消滅，納稅主體不存在，如何辦理清算申報。故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為，依據前司法行政部68函民字第5991號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」符合前揭公司法第84條、第92條及第331條有關清算程序規定意旨，並未增加法律所無之限制，自得予援用。㈡查上訴人於82年9月16日經臺北市政府建設局以建一字第781997號函解散登記後，並未依前揭所得稅法第75條第1項規定期間內辦理決、清算申報，嗣於91年5月15日選任清算人後，始於91年8月22日郵寄清算申報書資料，惟仍未依法辦理82年度之決算申報，且其82年度營利事業所得稅，因上訴人未辦理結算申報，經被上訴人所屬北投稽徵所依查得資料逕行核定其應納稅款，並經上訴人於83年9月26日繳清等情，有上訴人之郵寄信封、決算申報書建檔及維護作業表、被上訴人核定通知書附原處分卷可稽，另清算逾期申報部分，清算人雖提示部分帳證資料，惟未臻完整，自難認清算人已踐行公司法第84條規定執行收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產等職務，其清算程序顯有未合，揆諸前揭函釋意旨，清算人之責任並未解除，縱經法院為清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。㈢次按，「稅捐之徵收，優先於普通債權。」「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」為稅捐稽徵法第6條第1項、第13條第1項所明定。又資產負債表係報導企業財務狀況主要表報之一，其揭露對債權人之負債及業主對經濟資源之淨權益等相關資訊，亦是彙總報導一企業某特定日之財務狀況，依公司法第87條規定，清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具資產負債表及財產目錄，送交各股東查閱，因此，清算人製作之各項報表清冊有無隱匿不實，實攸關清算程序是否合法之審核至明。經查，上訴人81年度結算申報時，資產總額為46,093,646元，負債則有銀行往來1,765萬元、應付費用1,228,206元、預收貨款18,257,130元；而其於82年9月16日經臺北市政府核准解散登記後，迄 91年5月15日聲報負責人甲○○就任清算人為止，長達9年期間，上訴人均未依規定辦理決、清算申報，嗣於92年3月7日以其清算完結為由，向被上訴人所屬北投稽徵所申請註銷欠稅，然依其提示82年9月14日資產負債表所載，資產總額僅餘12,866,116元，負債總額為0元；惟其於91年8月22日辦理清算申報時，其91年8月20日清算前之資產總額則僅賸現金 102,717元、存貨15萬元及生財器具3萬元，其間資產變動顯有異常，上訴人亦未能就其金額變動情形及流向提出說明及提示相關帳證資料供核，自難認已依公司法第84條及稅捐稽徵法第6條第1項、第13條第1項之規定，依法完成清算程序。故被上訴人以上訴人之清算程序尚未合法終結，公司法人人格仍視為存續，而否准上訴人所請註銷該公司前開欠稅及罰鍰，揆諸首揭規定，洵無不合。㈣至上訴人援引財政部79年及80年函釋亦明示以依法清算完結為註銷欠稅之要件，核與本件形式上雖已由法院准予清算完結之備查，但實際上是否完成合法清算程序，尚待查明之情形不同，上訴人援以申請註銷其公司欠稅，亦非有據等由，駁回上訴人原審之訴。五、本院查：㈠按公司法第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」；另按稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，．．．不在此限。」；又稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、行政執行法第4條第1項規定：「行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」、行政執行法第42條規定：「法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自本法修正條文施行之日起，不適用之。本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。前項關於第7條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」；行政執行法第7條規定：「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不予適用之。」；公司以合法清算完結，其法人人格始消滅，其嗣後向法院聲報，為備案之性質。本件上訴人前因滯欠82年度營業稅罰鍰及85年度營業稅本稅及罰鍰，逾滯納期限仍未繳納，經被上訴人移送強制執行在案，嗣上訴人之代表人甲○○以上訴人業經台灣士林地方法院92年2月25日以士院儀民青92司32字第07194號函准清算完結備查在案，上訴人法人人格已消滅為由，向被上訴人所屬北投稽徵所申請註銷其滯欠稅款。案經該所函請上訴人清算人甲○○提供上訴人相關帳證表冊等資料備查，惟上訴人迄未提供，致無法確認其已合法完成清算，遂以93年8月30日財北國稅北投服字第0930201981號函復甲○○略以：「1.訴願人未依所得稅法第75條第1項規定辦理決算申報，參照鈞部80年3月27日台財稅第000000000號函，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果。2.另清算申報逾期部份，雖提示部份帳證資料，惟未臻完整，難謂已踐行公司法第84條規定執行收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產等職務，其清算程序顯有未合。清算人即有同法第92條但書規定之不法行為，清算人之責任並未解除，縱經法院為清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。3.次查訴願人81年度資產負債表申報暫付款金額16,609,931元，經往來銀行函復結果，自79年2月至81年11月共貸出17,700,000元，為其結案日為82年6月至83年1月，而訴願人業於82年9月14日申請解散，依公司法第24條規定，公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。清算人即應依稅捐稽徵法第13條規定於分配賸餘財產前，繳清所欠稅款，清算人未依稅捐稽徵法第6條之租稅債權優先清償順序，即違反前項規定，應就未繳清之稅捐，負繳納義務。」而否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人未能提出確切之證據，以證明其已合法清算完結，法院所為准予清算完結備查，係為備案之性質，尚難僅據之即認其已合法清算完結，上訴人仍視為存續。以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。㈡又上訴意旨雖指摘本件不論依行政執行法或稅捐稽徵法之規定，均不得再執行，原判決竟予援引不相當之稅捐稽徵法第23條作為延長本件徵收期限之理由，顯然欠缺法律依據，判決當然違背法令云云，惟此部分上訴人於原審起訴時並未主張，原判決自無從加予論駁。依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，則不受稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制。雖嗣後法制變革，應徵之稅捐，其執行機關由法院變更為該管行政執行處執行。據行政執行法第42條規定意旨，稅捐稽徵法第23條第1項但書關於「已移送法院強制執行」之規定，自行政執行法修正條文施行之日（即90年1 月1日）起，應修正為「已移送該管行政執行處執行」，而尚未修正。惟行政執行法修正施行前已移送法院強制執行之事件，依行政執行法第42條第2項後段規定自行政執行法修正條文施行之日（即90年1月1日）起，移送該管行政執行處繼續執行之；再者，稅捐稽徵法第23條第1項但書之立法意旨：「但在規定期間已就納稅義務人財產依法強制執行尚未結案者，因徵起並非不能，故設例外規定。」亦即應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，因徵起並非不能，則不受稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制；雖因嗣後法制變革，執行機關之變更，仍應移送該管行政執行處繼續執行之，並非終止已移送執行之執行程序。在行政執行法第7 條規定之執行期間內，應不受稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制。再依行政執行法第42條第2項及第3項規定：「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。」「前項關於第7條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」；行政執行法第7條規定：「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定上訴人仍視為存續期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」本件應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，因嗣後法制變革，執行機關之變更，該修正條文自90年1月1日施行，依前揭規定於90年1月1日移送該管行政執行處繼續執行之，本件原處分（93年8月27日被上訴人所屬北投稽徵所財北國稅北投服字第0930201981號函）作成時，尚未逾行政執行法第7條第1項但書所規定之前揭期間。則上訴人主張即使本件自行政執行法87年實施之日起算，亦逾5年徵收期間，依行政執行法第42條第1項、第2項、第3項及同法第7條規定，應不再執行，原處分違法乙節，亦不足採，併予敘明。㈢、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　7　　月　　20　　日第五庭審判長法官　林　茂　權法官鄭　小康法官鄭　忠　仁法官　黃　本　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　7　　月　　20　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01283號

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