96年度判字第01396號｜行政：營業稅｜裁判日期：96 年 08 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01396號上　訴　人　劉念湘即吾愛吾家視聽社被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年12月20日高雄高等行政法院94年度訴字第586號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人涉嫌於民國（下同）86年1月1日至87年9月7日間，利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款計新臺幣（下同）1億2,383萬0,494元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅653萬 0,732元，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，嗣將案件移由被上訴人辦理，經被上訴人審認違章成立，核定補徵營業稅653萬0,732元，並處罰鍰6,530萬7,300元。上訴人不服，申經復查結果，獲追減營業稅148萬6,943元及罰鍰1,486萬9,500元，上訴人仍不服，遂循序提起本件行政訴訟。二、上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人係以南機組查緝報告及高雄地方法院檢察署（下稱「高雄地檢署」）93年度偵字第8304、14120號起訴書為據，認方向開發投資股份有限公司 (下稱「方向公司」)及該公司負責人鄭左豹、會計林美瑛等人，利用虛設行號之手段逃漏營業稅，上訴人不過為吾愛吾家視聽社之掛名人頭負責人而已；惟竟又將方向公司負責人鄭左豹所逃漏之稅捐全數推由上訴人負擔，顯然違反禁反言法則。又上訴人既無實際所得，被上訴人竟對之核課稅捐，亦與司法院大法官釋字第420號、第500號解釋所揭示之「實質課稅原則」相悖。次查上訴人並非吾愛吾家視聽社之實際負責人，實際負責人為訴外人鄭左豹，業經高雄地檢署檢察官起訴書、南機組移送書、高雄市稅捐處89年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計劃敘明並認定屬實；且鄭左豹亦已承諾負一切繳納責任，並於94年5月19日於高雄高等行政法院93年度訴字第884號案件準備程序以及臺灣高雄地方法院93年度訴字第2569號審理中證述甚詳，足證吾愛吾家視聽社之實際負責人及實際所得人確係鄭左豹。被上訴人既未舉證證明上訴人係實際營業人且確有該營業收入，又逕依同業利潤標準核定稅款，並裁處10倍之鉅額罰鍰，自屬違法。再查納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿、文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關自應規定時間命其提示或補正，其因特殊情形，經納稅義務人申請或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。如經過規定時間而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依所得稅法第83條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。惟被上訴人從未以文書送達上訴人命其提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，既未踐行上開合法程序，被上訴人逕依同業利潤標準核定稅款，顯然違法失當。又查依稅捐稽徵法第21條規定，稅捐核課期間為5年，被上訴人遲至93 年間始向上訴人補徵86年1月1日至87年9月7日之營業稅，顯已逾稅捐稽徵法規定之5年核課期限。末查被上訴人明知上訴人僅係無實際營收之人頭，並未就上訴人確有違章之故意加以證明，即處最高額之罰鍰，顯係置94年6月修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於不顧，濫用裁量權，違反行政程序法第10條之規定，亦與司法院大法官釋字第503號解釋意旨不符。是原處分及訴願決定均有違誤，應予撤銷等語。三、被上訴人則以：上訴人為獨資特種飲食業者，於86年1月1日至87年9月7日間，利用禾茂企業有限公司（下稱禾茂公司）、柏裕公司、承萱企業有限公司（下稱承萱公司）、宇惠企業有限公司（下稱宇惠公司）等4家為經營免稅菸酒買賣之營業人與弘盛小吃店等為一般稅額計算之營業人（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供上訴人實際消費客人結帳付款時刷用，而上訴人利用上游免稅或一般稅率營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，逃漏稅捐，遭南機組查獲。又依訴外人方向公司會計林美瑛於91年11月8日於南機組之詢問筆錄可知，上訴人利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡，並製作內容不實之營業稅申報書，持向高雄市稅捐稽徵處申報。是其漏報銷售額之違章行為，洵堪認定。次查上訴人以上述之不正當方法逃漏稅捐行為，事證明確，是依稅捐稽徵法第21條規定，其核課期間應為7年。復查決定已將原查核結果中逾期之部分予以更正、重新核定，復查決定於法並無不合。又上訴人迄今未能提出吾愛吾家視聽社之實際負責人為鄭左豹之相關證明，且經調閱上訴人86年度綜合所得稅申報核定清單，申報有吾愛吾家視聽社之營利所得222萬2,539元，另上訴人87年度綜合所得稅申報核定清單，亦有來自吾愛吾家視聽社之營利所得1,009萬0,594元，且上訴人並未領有訴外人鄭左豹擔任負責人之方向公司之薪資所得，是上訴人主張其僅係上訴人之掛名負責人，未實際經營該酒店，未在店內任職，毫無所得，亦非股東，與營業稅無關云云，顯不足採。末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業︰．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。本件上訴人之違章事證明確，是被上訴人依上揭營業稅法規定對上訴人裁處罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。次按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第2條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款規定。又按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第9條第1項所規定。另按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，．．．。」為稅捐稽徵法第19條第1項前段所規定。本件經查：1.上訴人主張被上訴人並未舉證證明上訴人係經營有女陪侍之特種營業，逕適用25％之稅率補徵營業稅並裁處罰鍰，顯有不當云云。惟查訴外人鄭左豹、戴德銘2 人為逃漏加值型及非加值型營業稅法第12條第2款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據25％稅率繳納之營業稅，自85年間起先後委請上訴人等人擔任羅馬視聽歌唱、北方之星視聽歌唱、金球之星視聽社（原名吾愛吾家視聽社，即本件上訴人）、路易十三視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、金錢豹視聽廣場等有女陪侍之視聽歌唱業之登記負責人，再委由亦具有幫助逃漏稅捐概括犯意之會計林美瑛設立無實際營業之承萱公司、鈺昱公司等10家菸酒免稅商店及北方之星等7家小吃店，並分別向銀行申請加入特約商，取得授權使用刷卡機後，即將該刷卡機分別置於羅馬視聽等7家視聽社之營業處所，供作上開視聽社對外營業使用，並製作內容不實之營業稅申報書，持向高雄市稅捐稽徵處申報，涉嫌違反稅捐稽徵法等罪，業經高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴在案。是上訴人係經營有女性陪侍之視聽歌唱業，並利用承萱公司、鈺昱公司免稅菸酒商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡，此漏報銷售額之違章行為，洵堪認定。又查依上訴人85至90年度漏報銷售額暨營業稅彙總表、85至90年度各期違章銷售額適用特種稅率或一般稅率計算表可知，上訴人自85年8 月1日起至87年9月7日止漏報一般稅率銷售額計1億4,833萬1,371元（85年度銷售額為2,619萬6,913元，86年度銷售額為9,561萬7,415元，87年度銷售額為2,651萬7,043元），漏報特種稅率銷售額202萬4,409元（85年度銷售額為32萬8,373 元，86年度銷售額為134萬7,304元，87年度銷售額為34萬8,732元）。被上訴人就85年8至12月漏報銷售額2,652萬5,286元部分，因已逾7年核課期間，不再補稅處罰，僅就上訴人 86年1月1日至87年9月7日，漏報銷售額部分，核定補徵營業稅653萬0,732元，並按所漏稅額處10倍之罰鍰6,530萬7,300（計至百元）。另86年1至2月期營業稅核課期間至93年3月15日，稅單送達日期為93年4月1日，顯已逾核課期間，復查決定追減該期營業稅148萬6,943元及罰鍰1,486萬9,500元，於法尚無不合。是上訴人主張被上訴人未盡舉證之責云云，應不足採。2.上訴人又主張其僅係訴外人鄭左豹之員工，只是人頭負責人，從未實際經營云云。惟查依營業稅稅籍電腦查詢資料、高雄市稅捐稽徵處三民分處營利事業變更登記查簽表、高雄巿政府營利事業統一發證變更登記申請書、高雄巿稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡、讓渡書及承諾書等資料，可知吾愛吾家視聽社係獨資之營利事業，於82年4月29日設立，84年9月19日將代表人變更為上訴人，並投資金額10 萬元。是上訴人應係知情之名義負責人。上訴人既登記為負責人，自負有納稅義務。又上訴人係於中華民國境內銷售貨物之營業人，依法亦應繳納營業稅。再查依上訴人86年度綜合所得稅申報核定清單，申報有吾愛吾家視聽社之營利所得222萬2,539元，87年度之申報單亦有吾愛吾家視聽社之營利所得1,009萬0,594元；另查上訴人並未領有訴外人鄭左豹及其設立之方向公司之薪資所得。顯見上訴人確為吾愛吾家視聽社之實際營業人。至上訴人雖以訴外人鄭左豹及林美瑛於高雄高等行政法院93年度訴字第884號事件準備程序中之證述，以及鄭左豹於94年5月19日所出具之承諾書為證，主張上訴人僅係受鄭左豹所託成為上訴人之人頭負責人云云，惟此乃事後迴護之詞，並非可採。又縱該主張係屬確實，亦係上訴人與訴外人鄭左豹於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此得主張其不負其於擔任上訴人負責人期間依法應負擔之稅捐義務。是依上開事實及本院91年度判字第1518號判決之見解，上訴人主張其非真正負責人，未實際經營上訴人業務，依據實質課稅原則，不應負擔本件稅捐債務云云，自無可採。3.上訴人復主張本件已逾稅捐稽徵法所定之核課期間云云。惟查上訴人既係以不正當方法逃漏稅捐，已如前述，是依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間應為7 年，該期間內被上訴人依法行使核課權皆屬合法。是上訴人之主張，亦不足採。4.末按所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即所謂之推計課稅，係規定於所得稅法第3章營利事業所得稅之章節，本件係營業稅事件，本無推計課稅之適用。惟查，被上訴人自92年3月13日起曾依稅捐稽徵法第30條之規定多次發函通知上訴人攜帶相關資料供被上訴人調查，惟均未合法送達上訴人，致上訴人並未提供相關資料供被上訴人調查。惟當事人違反稅捐稽徵法第30條之規定時，被上訴人僅得依同法第46條之規定處以罰鍰，並無如前述所得稅法第83條第1項依同業利潤標準核定其所得額之規定，是被上訴人係依前揭查得之資料對上訴人為補稅及裁罰之處分，並非依同業利潤標準核定其所得額，且本件被上訴人並未合法送達通知上訴人，被上訴人亦未依稅捐稽徵法第46條之規定處上訴人以罰鍰。從而上訴人主張：被上訴人未通知上訴人提示有關證明所得額之帳簿文件，逕依同業利潤標準核定，顯然違法失當云云，容有誤解，併此敘明。（二）罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。本件上訴人於86年1月1 日至87年9月7日間，以非法方式使用禾茂公司、柏裕公司、承萱公司、宇惠公司等4家免稅菸酒商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票一般銷售額1億4,833萬1,371元（85年度銷售額為2,619萬6,913元，86年度銷售額為9,561萬7,415元，87年度銷售額為2,651萬7,043元），漏報特種稅率銷售額202萬4,409元（85年度銷售額為32萬8,373元，86年度銷售額為134萬7,304元，87年度銷售額為34 萬8,732元）逃漏營業稅（惟其中85年8月至86年2月部分逾7年，不再補稅及裁罰）等情，經南機組查獲並移送被上訴人裁處，違章事證明確。上訴人雖主張：被上訴人明知上訴人係人頭，無營收，竟處最高罰鍰10倍，置94年6月修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於不顧，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第10條之規定云云。惟查：財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍。營業稅法第51條第3款既已明文規定短報或漏報銷售額者，應按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰。被上訴人審酌上訴人以不當方法逃漏稅捐、違章情節重大，乃按所漏稅額處10倍罰鍰，並未超出法定之裁罰倍數，亦與財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號函附修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中，就關於營業稅法第51條第3款「短報或漏報銷售額者」，其違章情形第4點「以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者」，其裁罰金額或倍數規定為「按所漏稅額處10倍之罰鍰」相符合，自難謂被上訴人所為之裁罰處分有逾越權限或裁量權濫用之違法情事。是上訴人此部分之主張，亦無足採。是上訴人之主張均無可採，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回等由。資為其判斷之論據。五、上訴人上訴意旨略以：（一）上訴人並非吾愛吾家視聽社之實際營業人，僅係訴外人鄭左豹、戴德銘之人頭，既未投入勞務及資本，亦無營收，自非從事經濟活動之經濟主體，亦無稅負能力。被上訴人竟仍對上訴人課稅，顯已違背司法院大法官釋字第420號、第496號、第500號、第607號等解釋所揭示之「實質課稅原則」、「量能課稅原則」。原判決亦未予詳查，顯屬違法。（二）被上訴人明知上訴人僅係人頭，不要求實際營業人鄭左豹等人提出相關帳冊資料，亦未向南機組調取相關文件資料，竟命掛名之人頭負責人即上訴人提出相關帳冊以供查核，已難謂合理；嗣被上訴人竟又以上訴人未提出相關帳冊供核為由，逕以推計方式對上訴人核課稅款，顯已違背司法院大法官釋字第218號、第356號解釋以及營業稅法第41條第1項第2款之規定。原判決置此不顧，亦未說明被上訴人此等核課行為是否已違背比例原則，顯已違背上開司法院大法官解釋，且有判決理由不備之瑕疵。（三）參酌司法院大法官釋字第503號解釋意旨，於租稅裁罰事件中，應有刑事證據法則之適用，不可僅以「推定過失」作為歸責要件。是本件被上訴人應依刑事證據法則、就上訴人確有違章之故意、過失等情，加以舉證說明。惟被上訴人僅以上訴人曾辦理吾愛吾家視聽社之代表人變更登記，即逕認上訴人為實際營業人、應負擔營業稅，實難謂已盡舉證之責。原判決未慮及此，實已違背上開司法院大法官解釋。（四）依本件卷內資料即可知，上訴人僅係訴外人鄭左豹、戴德銘等人為逃漏稅捐而虛設行號之人頭，上訴人本身並無何種逃漏稅行為，亦未遭移送、起訴。是上訴人並非本件逃稅之行為人，甚為明顯。被上訴人竟認上訴人有以不正當方法逃稅之行為，更進而認定本件稅捐之核課期間為7年，顯已違法。原判決竟仍為相同之認定，除有不依卷內證據資料認定事實之瑕疵，亦有判決不備理由之違法。（五）本件訴外人鄭左豹已出具承諾書，表示渠始為實際之營業人，上訴人並非吾愛吾家視聽社之負責人，經核與南機組移送書、調查筆錄、高雄地檢署起訴書相符。原判決並未於判決理由內說明何以不採此一有利於上訴人之證據之理由，逕對上訴人為不利之認定，顯有判決不備理由之違法。（六）被上訴人明知上訴人並非實際營業人、僅係人頭，仍對上訴人裁處罰鍰，實已違法；又被上訴人裁處時，並未依財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號函附之修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為之，顯已違背行政程序法第10條規定，而有裁量濫用之違法。原判決僅以主管機關就裁罰決定有裁量權為由，未詳予審查被上訴人是否確有濫用裁量之情，顯已違法。是原判決應予廢棄等語。六、本院按：（一）按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第9條第1項所規定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。」「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：．．．。3、商業登記法規定之商業負責人。」分別為稅捐稽徵法第21條、第41條、第47條第3款所明定。次按「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．。4、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．。3、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第2條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款所規定。本件上訴人未依規定申請變更營業登記，擅自經營有女性陪侍之視聽歌唱業，並利用承萱公司、鈺昱公司免稅菸酒商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡。又依上訴人85至90年度漏報銷售額暨營業稅彙總表、85至90年度各期違章銷售額適用特種稅率或一般稅率計算表可知，上訴人自85年8月1日起至87年9月7日止漏報一般稅率銷售額計1億4,833萬1,371元（85年度銷售額為2,619萬6,913元，86年度銷售額為9,561萬7,415元，87年度銷售額為 2,651萬7,043元），漏報特種稅率銷售額202萬4,409元（85年度銷售額為32萬8,373元，86年度銷售額為134萬7,304元，87年度銷售額為34萬8,732元）。被上訴人就85年8至12月漏報銷售額2,652萬5,286元部分，因已逾7年核課期間，不再補稅處罰，僅就上訴人86年1月1日至87年9月7日，漏報銷售額部分，核定補徵營業稅653萬0,732元，並按所漏稅額處10倍之罰鍰6,530萬7,300（計至百元）。另86年1至2月期營業稅核課期間至93年3月15日，稅單送達日期為93年4月1日，顯已逾核課期間，復查決定追減該期營業稅148萬6,943元及罰鍰1,486萬9,500元，於法尚無不合。是上訴人主張被上訴人未盡舉證之責云云，應不足採。業經原審依法認定在案。（二）查依營業稅稅籍電腦查詢資料、高雄市稅捐稽徵處三民分處營利事業變更登記查簽表、高雄巿政府營利事業統一發證變更登記申請書、高雄巿稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡、讓渡書及承諾書等資料，可知吾愛吾家視聽社係獨資之營利事業，於82年4月29日設立，84年9月19日將代表人變更為上訴人，並投資金額10萬元。是上訴人應係知情之名義負責人。上訴人既登記為負責人，自負有納稅義務。又上訴人係於中華民國境內銷售貨物之營業人，依法亦應繳納營業稅。再查依上訴人86年度綜合所得稅申報核定清單，申報有吾愛吾家視聽社之營利所得222萬2,539元，87年度之申報單亦有吾愛吾家視聽社之營利所得1,009萬0,594元；另查上訴人並未領有訴外人鄭左豹及其設立之方向公司之薪資所得。顯見上訴人確為吾愛吾家視聽社之實際營業人。又縱該主張係屬確實，亦係上訴人與訴外人鄭左豹於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此得主張其不負其於擔任上訴人負責人期間依法應負擔之稅捐義務等情。均經原審於理由中敘明其所憑之證據及得心證之事由，並敘明鄭左豹之承諾書為事後迴護之詞而不可採，核與證據及論理法則均無違。是以被上訴人以上訴人即吾愛吾家視聽歌唱為受處分人，並未違反無違實質課稅、租稅公平原則及司法院釋字第420號、第496號、第500號及第607號解釋之意旨。從而上訴人猶執原詞，主張其非真正負責人，未實際經營上訴人業務，依據實質課稅原則，不應負擔本件稅捐債務云云，無非係對原審取捨證據認定事實之職權行使不服，尚難謂原判決有理由不備或是用法規不當之違背法令情事。（三）查課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有其協力之義務，納稅人違反上述義務，而稅捐稽徵機關難以期待為職權調查時，即應許由稽徵機關片面依查得資料核定其應納稅額。按所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即所謂之推計課稅，係規定於所得稅法第3章營利事業所得稅之章節，本件係營業稅事件，本無推計課稅之適用。惟查被上訴人自92年3月13日起曾依稅捐稽徵法第30條之規定多次發函通知上訴人攜帶相關資料供被上訴人調查，惟均未合法送達上訴人，致上訴人並未提供相關資料供被上訴人調查。惟當事人違反稅捐稽徵法第30條之規定時，被上訴人僅得依同法第46條之規定處以罰鍰，並無如前述所得稅法第83條第1項依同業利潤標準核定其所得額之規定，是被上訴人係依前揭查得之資料對上訴人為補稅及裁罰之處分，並非依同業利潤標準核定其所得額，且本件被上訴人並未合法送達通知上訴人，被上訴人亦未依稅捐稽徵法第46條之規定處上訴人以罰鍰。從而上訴人主張：被上訴人未通知上訴人提示有關證明所得額之帳簿文件，逕依同業利潤標準核定，顯然違法失當云云，容有誤解。業經原判決敘明甚詳。上訴人主張原判決違反司法院釋字第218、356、420、496、500號解釋之比例原則、實質課稅原則及營業稅法第41條第1項第2款規定云云，並不可採。（四）本件上訴人86年至88年間利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機，供前來消費之客人刷卡付款，短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅，經南機組查獲，顯係以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款規定，其核課期間應為7年，是該期間內被上訴人依法行使核課權皆屬合法。（五）另按關於構成營業稅法第51條各款之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。是本件處分時，被上訴人綜觀上訴人未依規定申請變更營業登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，並利用承萱公司、鈺昱公司免稅菸酒商號申請之刷卡機對外營業，致逃漏營業稅等違章情節，參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所載，認上訴人有營業稅法第51條第3款規定之漏報銷售額事實，乃按所漏稅額裁處10倍罰鍰，裁量權之行使，並無違法，原判決予以維持，並無不合。末查上訴人既為知情之營業人，並利用承萱公司、鈺昱公司免稅菸酒商號申請之刷卡機對外營業，致逃漏營業稅，顯難謂其無故意過失。是以上訴人以其為人頭負責人，尚無以詐術逃漏稅捐之情事，亦無故意過失云云，主張被上訴人違反裁量濫用禁止原則，及原判決違反行政程序法第10條規定及司法院釋字第339號解釋云云，亦屬誤解而無足取。（六）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，維持訴願決定及原處分，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　月　　9　　日第一庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　月　　9　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01396號

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