最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01439號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01439號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國94年12月22日臺北高等行政法院94年度訴字第575號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、上訴人於民國（下同）88年度至92年度為歐得亞企業股份有限公司（下稱歐得亞公司）之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，案經被上訴人查獲該公司於88年至92年間給付德國Peter Bartels公司（下稱Peter公司）勞務報酬88年度為新臺幣(下同)3,875,400元，89年度為3,753,500元，90年度為4,059,600元，91年度為4,144,500元，92年度為2,080,100元合計17,913,100元。未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款前段規定，核定上訴人補繳應扣未扣稅款88年度775,080元，89年度750,700元，90年度811,920元，91年度828,900元，92年度416,020元，合計3,582,620元，並責令上訴人補申報扣繳憑單，上訴人雖已依限繳納稅款暨補報扣繳憑單，惟因未依法扣繳稅款，被上訴人遂依同條款前段規定，按各年度應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰，88年度775,080元，89年度750,700元，90年度811,920元，91年度828,900元，92年度416,020元，合計3,582,620元。上訴人不服，申請復查，結果未獲變更，遂循序向本院提起行政訴訟。二、上訴人在原審起訴略以：㈠補繳應扣繳稅款部分：上訴人擔任負責人之歐得亞公司與Peter公司間於1999年3月1日所簽訂之合約已明確約定，由Peter公司擔任歐得亞公司位於歐洲之專業代理窗口，負責爭取訂單市場及產品開發，而歐得亞公司則按實際業績支付佣金，系爭收入應係所得稅法第8條第3款之「勞務所得」且屬於「境外所得」，而參照財政部65年8月30日台財稅第35817號函釋，此部分非屬中華民國境內來源所得，依法應免辦理扣繳。㈡罰鍰部分：本案Peter公司在德國為歐得亞公司從事開發歐洲客戶推銷貨物事宜，其外觀上足以讓一般人都確信其為提供勞務之性質，就連對所得稅法具有高度知識之被上訴人，在復查決定書中都稱歐得亞公司給付Peter公司「勞務報酬」，且被上訴人亦曾於91年8月23日檢查歐得亞公司90及91 年度扣繳情形，當時亦未認定給付Peter公司之報酬為其他收益應辦理扣繳，是以，如何期待上訴人能夠認定其性質非屬勞務報酬，既為期待不可能，上訴人認定系爭給付為非在我國境內提供勞務之報酬，而未辦理扣繳，並無過失責任，依司法院釋字第275號解釋意旨應不予處罰，亦應撤銷罰鍰處分等語，請求撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：㈠本稅部分：本件依上訴人所提出之雙方簽訂契約條文以觀，核其權利義務關係，上訴人依該契約行為所給付之報酬，並非就因其居間契約成立給予酬勞者，則上訴人之歐得亞公司給付系爭款項，顯非僅單純因居間銷售之法律行為關係，自與居間要件不合，即難謂為屬銷售佣金性質。又系爭收入之性質，依據歐得亞公司88年度至92年度會計師簽證查核報告書係載為「開發費用」。營利事業所得稅結算申報係載為「研究費用」，開立發票則載為「設計費用」，自始均未以「佣金」列報。本件上訴人之公司依其契約而給付系爭款項予外國公司者，自屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之收益，依同法第88條及第89條規定，上訴人即對之負有扣繳義務，此乃法理之所然。上訴人辯稱系爭給付款項係提供勞務「居間」之報酬，而居間之提供地在中華民國境外，不應課徵所得稅即無扣繳義務云云，洵非可採。復查及訴願決定予以維持，並無違誤。㈡罰鍰部分：歐得亞公司於88年至92年間給付Peter公司勞務報酬88年度3,875,400元，89年度3,753,500元，90年度4,059,600元，91年度4,144,500元，92年度2,080,100元合計17,913,100元，其自應於給付Peter公司各該年度之報酬時扣取稅款。又該公司已給付上開各年度之款項，此亦為其所不爭，從而被上訴人原核定依前揭法令規定，限期責令上訴人補報並補繳各年度應扣未扣之稅款88年度775,080元，89年度750,700元，90年度811,920元，91年度828,900元，92年度416,020元，合計3,582,620元。並應依所得稅法第92條第1項辦理扣繳稅款之報繳程序，並無違誤。至於其各度應扣未扣之稅款違章事證明確，原處分依所得稅法第114條第1款前段規定，按各年度應扣未扣之稅額處1倍罰鍰，為775,080元，89年度750,700元，90年度811,920元，91年度828,900元， 92年度416,020元，合計3,582,620元，復查及訴願決定予以維持，亦無違誤等詞，資為抗辯。四、原審以：㈠歐得亞公司於88年至92年間給付Peter公司勞務報酬88年度為3,875,400元，89年度為3,753,500元，90年度為4,059,600元，91年度為4,144,500元，92年度為2,080,100元，合計 17,913,100元之事實，有合約書、88年至92年各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書等資料在卷足憑，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。㈡所得稅法第8條規定關於「中華民國來源所得」，有11款情形；其中前10款係列舉規定，而第11款所規定「在中華民國境內取得之其他收益」為概括規定，乃指不屬於前10款所定之所得，而在中華民國境內有所取得者而言；揆諸其立法理由，是以取得地是否在我國境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。㈢按「我國境內公司與國外公司簽訂合作協議，由該國外公司提供其設於大陸上海市軟體發展中心等服務，並依約取得我國境內公司給付之各項報酬‧‧。查新世紀資通股份有限公司及新加坡商優利投資私營有限公司所簽訂合作協議之給付內容，包括辦公場地租賃、設備使用費、行政管理費、軟體研發人員薪資等，與所得稅法第8條第3款前段，有關提供勞務之報酬之性質尚有不符。‧‧。本案新世紀資通股份有限公司依約給付之費用，核屬新加坡商優利投資私營有限公司之中華民國來源所得，應由新世紀資通股份有限公司於給付時，依所得稅法相關規定扣繳所得稅。」，為財政部90年11月9日台財稅第0900456683號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行所得稅法第8條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，原審法院自得予以援用。查依卷附上訴人所提出之雙方簽訂契約條文以觀，該Peter公司須提供之勞務包括：⑴與歐洲現有客戶作更密切的聯繫，主要針對有自己銷售管道的公司。⑵取得歐洲的新客戶，主要是在這個領域的公司及分支。⑶分析此類別之商品並建議動向，以完成並圓滿達到客戶自有服裝品牌及服裝線。⑷針對客戶特殊產品完整目標的發展，其基礎建立於第四點。⑸對客戶通路員工工作產品相關的訓練活動。⑹對行銷活動、產品目錄遞送及銷售討論作支援等語。另揆諸歐得亞公司提示之資料顯示，其給付Peter公司之報酬，並非按照介紹合約成就後而給付且未訂立正式合約，系爭金額非由銷售額中的比例收取收益，而是按月定額給付；如屬外銷佣金，何以公司帳上卻以「開發費用」記帳，營利事業所得稅結算申報則以「研究費用」申報，均不以「佣金支出」列報？再者，Peter公司評估收取之營業收益是綜合其營業狀況後評估其規模、營業場所大小，依據對營業收入所需投入的人力、辦公場所、汽車費、差旅費等金額所訂定，原估計1年收取美金145,000元，後經其雙方協議變更為1年美金12萬元，分期支付每月美金1萬元。由Peter公司長期在歐洲搜集市場資訊、分析此類別的商品，從事調查市場、開發未來具有利潤之產品的資訊回饋給歐得亞公司。其交易流程為由歐洲客戶對產品需求與提出新型款式要求給予Peter公司，其將歐洲客戶需求資訊轉知歐得亞公司，該公司由Peter公司所獲客戶需求資訊開發設計產品再交大陸工廠打樣製造，若需修改時則以此流程重複Peter公司在交易流程中提供其對設計專業建議及資訊以取得歐得亞公司定額之給付；足認上訴人依該契約行為所給付之報酬，並非就因其居間契約成立給予酬勞者；揆諸上開財政部函釋意旨，即屬「在中華民國境內取得之其他收益」，是以上訴人主張本件係屬「進口佣金」，並非在中華民國境內取得收益乙節，容有誤解，自不足採。從而被上訴人限期責令上訴人補報並補繳應扣未扣之稅款88年度775,080元，89 年度750,700元，90年度811,920元，91年度828,900元，92 年度416,020元，合計3,582,620元，依法自無不合。㈣按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。‧‧。」為司法院釋字第275號解釋意旨。查上訴人既於88年度至92年度為歐得亞公司之負責人，亦即所得稅法第89 條所稱之扣繳義務人，該公司於88年至92年間給付Peter公司勞務報酬合計17,913,100元，即負有應依所得稅法第88條規定之扣繳率扣取稅款之義務；上訴人對於上開扣繳義務而未予以扣繳，自應有應注意能注意而不注意之過失，且亦不因不知法律規定而免罰；是上訴人主張本件其既無故意，又無過失，應予以免罰，尚難可採。從而駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨為：㈠原判決稱：「歐得亞公司於88年至92年間給付Peter公司勞務報酬……有合約書、88年至92年各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單申報書等資料在卷足憑，且為原告（按即上訴人，下同）所不爭執，洵堪認定。」，原判決既稱歐得亞公司給付Peter公司『勞務報酬』，卻又不依所得稅法第8條第3款及其立法理由規定，以勞務提供地是否在我國境內，認定是否為我國來源所得，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。㈡依據財政部94年11月30日台財稅字第09404574180號令之規定，凡未編入94年版「所得稅法令彙編」之所得稅釋示函令，自95年1月1日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用。財政部90年11月09日台財稅第0900456683號函釋並未編入94年版「所得稅法令彙編」，足見該函釋為個案核示性質，本件明顯與該釋函個案事實不同，原判決援用該函認定本案屬在中華民國境內取得之其他收益，顯有適用法規不當之違法。㈢綜觀歐得亞公司與Peter公司簽訂之契約，Peter公司所必須提供之勞務，均屬開發客戶推銷貨物之勞務，歐得亞公司給付Peter公司之報酬，當然應屬提供勞務之報酬。又前揭財政部90年11月9日台財稅第0900456683號函示，係因其給付內容包括：辦公場地租賃、設備使用費、行政管理費、軟體研發人員薪資等，故其類型為「勞務報酬＋非勞務報酬」之型態，「勞務報酬＋非勞務報酬」其結果相當非屬單純提供勞務之報酬性質，認屬所得稅法第8條第11款之其他收益，尚符合所得稅法第8條之本旨；惟本案退萬步言，縱不認定 Peter公司所提供勞務之報酬為單純推銷貨物之勞務報酬（外銷佣金），而係認定提供6種勞務之報酬，其類型亦屬「勞務報酬＋勞務報酬」之型態，「勞務報酬＋勞務報酬」其結果當然還是勞務報酬，足證原判決認定本案係屬「在中華民國境內取得之其他收益」之判斷，不符所得稅法第8條規定之本旨，且其所為之判斷與論理及經驗法則不符，自屬於法有違。㈣Peter公司所簽訂契約（證物5），係約定佣金每年美金14萬元（嗣經協商改為每年美金12萬元），營業額超過1年美金 1,000萬元，Peter公司則可取得歐洲營業額百分之一．五的佣金，是佣金之多寡取決於Peter公司開發歐洲銷售額之多寡，上訴人之訴訟代理人於原審言詞辯論庭時並已提供「營業額計算總表」等資料予法官及被上訴人，以證明系爭佣金之支付係依契約約定按銷售額計算，原判決稱「系爭金額非由銷售額中的比例收取收益，而是按月定額給付」，應有採證未依證據之違法。㈤Peter Bartels君來函提及預估成本之目的，在於支持其報價的合理性，以爭取締約之機會，並不能因此代表給付內容即包括辦公場地租金、設備使用費、行政管理費、人員雇用薪資等等，因此原判決以Peter公司評估收取之營業收益是綜合其營業狀況後評估其規模、營業場所大小，依據對營業收入所需投入的人力、辦公場所、汽車費、差旅費等金額所訂定，認定本案揆諸財政部90年11月9日台財稅第0900456683號函釋意旨，即屬「在中華民國境內取得之其他收益」，其判斷事實有不依論理及經驗法則之違法，且亦有判決適用法規不當之違法。㈥關於原判決指摘「如屬外銷佣金，何以公司帳上卻以「開發費用」記帳，營利事業所得稅結算申報則以「研究費用」申報，均不以「佣金支出」列報？」乙節，查商業會計法及商業會計處理準則對於營業費用下應設置那些會計科目及如何使用這些會計科目，均無規範，本案歐得亞公司與Peter 公司合作，由該公司負責「開發」歐洲客戶，商品確認及客服事宜，因此公司乃設置「開發費用」會計科目，記載應支付Peter之佣金，並無不當或違反相關法令規定之處。至於營利事業所得稅結算申報書既有一致性的科目，原則上營利事業應將財務會計資料重分類至適當科目，以利稽徵機關審查，但即使申報科目不當，稽徵機關也只能予以重分類至適當科目後再依相關規定審查，並不能據以否定該支出原本之性質，本案歐得亞公司帳列「開發費用」致會計師誤歸於研究發展費用科目，又因多年來未經稽徵機關核定調整，以致一直延用研究發展費用科目列報，並非不可能發生。且此一爭點於原審言詞辯論庭時，法官亦有當庭宣示系爭支出是否為佣金支出，應就該支出的性質加以審查判斷，不能以所列報之科目作為判斷依據，此可調閱原審言詞辯論庭之錄音帶，即可證明上訴人所言不假，而法官於言詞辯論庭作此宣示，復於判決書以公司列報科目作為認定系爭支出性質之依據，顯然原判決未斟酌全辯論意旨之結果而判斷事實，違背行政訴訟法第189條第1項規定。㈦關於原判決稱「是以原告主張本件係屬『進口佣金』，並非在中華民國境內取得之其他收益」乙節，上訴人從未主張本件屬『進口佣金』，應屬原判決之錯誤。㈧就連對所得稅法具有高度知識之被上訴人，在復查決定書中都稱歐得亞公司給付Peter公司「勞務報酬」，且被上訴人所屬士林稽徵所亦曾於91年8月23日檢查歐得亞公司90及91 年度扣繳情形，當時亦未認定給付Peter公司之報酬為其他收益應辦理扣繳，是以，如何期待上訴人能夠認定其性質非屬勞務報酬，既為期待不可能，上訴人認定系爭給付為非在我國境內提供勞務之報酬，而未辦理扣繳，並無過失責任，依司法院釋字第275號解釋應不予處罰。原判決關於罰鍰部分雖有判決理由，但所載理由不明瞭亦不完備，應有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法。六、本院按：㈠本件上訴之法律爭點，集中在所得稅法第8條有關「中華民國來源所得」之定義規定。茲先將所得稅法第8條之規範結構及本案爭訟雙方各自主張之法律觀點，詳述如下： ⒈按所得稅法第8條之規範結構，簡言之，即是： ⑴先對所得為類別歸屬之「定性」，決定該筆所得之種類。 ⑵再按定性後之所得類別，依同條第1至10款各款規定之判準，以決定該筆所得是否為中華民國來源所得。 ⑶只有當一筆所得，不符合該條第1款至第10款中任何一種之類別時，才「後補地」引用同條第11款之規定來決定該筆所得是否為中華民國來源所得。 ⒉而在上開規範體系下，本件爭訟兩造，對上訴人擔任負責人之歐得亞公司，於88年至92年間給付予德國Peter公司之酬金共計17,913,100元，是否為「中華民國來源所得」發生爭議（若上開支付予德國Peter公司之酬金為德國Peter公司之中華民國來源所得，上訴人即有就源扣繳之義務，被上訴人正是以上訴人違反此項義務，而對之裁罰處分）。而以上之爭議內容，其前置課題，又涉及對該等酬金收入之類別歸屬爭議。兩造之主張分如下述： ⑴上訴人主張，上開酬金收入，其所得類別應歸入「勞務所得」之範圍。依所得稅法第8條第3款之規定，應以勞務提供地是否在中華民國境內，定其所得之歸屬。由於德國Peter公司是在德國境內，對其提供開發客源之服務，故勞務給付地在德國，該筆酬金不屬於中華民國來源所得，其無扣繳義務。 ⑵而被上訴人則主張： ①該筆酬金為所得稅法第8條第11款所指之「其他所得」，其取得之地點在中華民國境內，故屬中華民國來源所得，上訴人有扣繳義務，其違反扣繳義務，被上訴人對之所為之裁罰處分，自屬合法。 ②退而言之，就算該筆酬金應定性為「勞務所得」，但所得稅法第8條第3款所稱之「勞務提供」，包括勞務提供之行為地與結果地。本件歐得亞公司既是在臺灣地區享受德國Peter公司之服務成果，其支付予德國 Peter公司之酬金，當然也是德國Peter公司之中華民國來源所得，上訴人同樣有扣繳義務。㈡然而處理本案之上開法律爭議，依規範體系結構之說明，首先應對「勞務所得」進行定義： ⒈如果上開酬金屬於「勞務所得」以後，才有可能進一步討論有關「勞務所得」在所得稅法第8條第3款之法律效果（即定「中華民國來源所得」之標準）。 ⒉如果上開酬金不屬於「勞務所得」，還要追問其是否符合所得稅法第8條其他第1、2款或第4至10款之所得類別。不符合者最後才有適用同條第11款之規定，定其是否為「中華民國來源所得」。㈢本院對「勞務所得」之定義，則如下述： ⒈按所得稅法之「所得」種類劃分，大體上可以依以下之標準定之： ⑴透過私經濟之市場交換取得者。 ⑵透過公部門之給付而取得者。例如徵收，社會福利給付等等。 ⑶按照法律規定，在沒有支付對價之情況下，而直接取得者，主要類型為侵權行為之損害賠償。 ⒉本案中之系爭酬金，既然是「透過私經濟之市場交換而生者」。故只須討論此類案型下之「勞務所得」定義。而在市場交換所生之勞務所得中，又可再為以下之細分，即：⑴透過「財產」之交換而取得所得者。此處所稱之「財產」包括「有體財產」與「無體財產」。分別為： ①有體財物之提供。其下又可再細分為二種下位類型，一為有體財物權益本身之永久性移轉，例如物之買賣；一為有體財物使用權能之一時性授與，例如物之租賃。 ②無體財產權（權利）或營業秘密（非權利）之提供。其下同樣可以再分為二種下位類型，一為無體財產權（權利）或營業秘密（非權利）之永久性移轉，例如權利之買賣。若是非權利性質「營業秘密」之永久性移轉，通常會對出賣之一方附隨著不作為之約定（即出賣營業秘密者，負有將來不再實施所知悉營業秘密之義務）。另外則為無體財產權（權利）或營業秘密（非權利）實施權能之一時性授與，例如商標實施權能或專利實施權能之授與，此等權利或非權利知識秘密之授與，一方面均有授權範圍之時地限制（以商標權為例，其授權期間、行銷市場通常均會在事前有所約定）。另一方面，特別是在非權利營業（知識）秘密之授與，更會對買受者課予保守秘密與屆期後不再實施之不作為義務。 ⑵透過「勞務」交換而取得所得者。其在民事法所對應之契約類型種類繁多，但可依其屬人性之高低為「光譜式」之排列。位於光譜二端之極端案型，分別為「承攬契約」（屬人性最低）與「僱傭契約」（屬人性最高），中間案型則為「委任契約」。 ⒊而「勞務」之特質，乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利。凡契約之給付內容有此特徵者，其對價即可定性為「勞務所得」。 ⒋在實務上，一般而言，會對「勞務交易所得」或「財產交易所得」之歸類發生爭議者，大體上不出以下二大類型：⑴第一類型為，「營業秘密交易」與「勞務交易」間之混淆。而本案不涉及此一課題，故不予深論。 ⑵第二類型則是，「一個契約中之交易項目，兼有財產與勞務，彼此間又無從分割時，要如何來分類」之課題。因為真實的世界中，基於實際之經濟需求，約定內容經常是多樣而複雜。具體個案之判斷，則須依「類型化」方式，按近似程度之高低，來進行歸類及定性。㈣在確定了以上之法律觀點，本院首先必須指明，原判決之理由論述，並未扣緊以上之判斷體系，先對「勞務所得」為定義，而直接引用財政部90年11月9日台財稅第0900456683號函釋意旨，直接對本案事實為涵攝，而謂：「上訴人支付予德國Peter公司之上開報酬為中華民國來源所得」。其論述邏輯為： ⒈上開函釋之內容如下所述： ⑴發布其函釋之目的乃是針對「我國境內公司與國外公司簽訂合作協議，由該國外公司提供其設於大陸上海市軟體發展中心等服務，並依約取得我國境內公司給付之各項報酬課稅疑義」而發者。 ⑵其函釋之揭示之規範意旨則為： ①本國＊＊股份有限公司及新加坡商＊＊有限公司所簽訂合作協議之給付內容，包括辦公場地租賃、設備使用費、行政管理費、軟體研發人員薪資等，與所得稅法第8條第3款前段，有關提供勞務之報酬之性質尚有不符。 ②本國＊＊股份有限公司依約給付之費用，核屬新加坡商＊＊有限公司之中華民國來源所得，應由本國＊＊股份有限公司於給付時，依所得稅法相關規定扣繳所得稅。 ⒉而依上訴人提出，歐得亞公司與德國Peter公司簽訂之契約條文觀之，德國Peter公司提供之服務內容包括： ⑴與歐洲現有客戶作更密切的聯繫，主要針對有自己銷售管道的公司。 ⑵取得歐洲的新客戶，主要是在這個領域的公司及分支。⑶分析此類別之商品並建議動向，以完成並圓滿達到客戶自有服裝品牌及服裝線。 ⑷針對客戶特殊產品完整目標的發展，其基礎建立於第四點。 ⑸對客戶通路員工工作產品相關的訓練活動。 ⑹對行銷活動、產品目錄遞送及銷售討論作支援。 ⒊又依上訴人提出之歐得亞公司資料顯示，該公司給付德國Peter公司之報酬，並非按照介紹合約成就後而給付，且未訂立正式合約，系爭金額非由銷售額中的比例收取收益，而是按月定額給付。因此判定該等報酬不屬外銷佣金。 ⒋而德國Peter公司評估收取之營業收益是綜合其營業狀況後評估其規模、營業場所大小，依據對營業收入所需投入的人力、辦公場所、汽車費、差旅費等金額所訂定，原估計1年收取美金145,000元，後經其雙方協議變更為1年美金12萬元，分期支付每月美金1萬元。 ⒌另外德國Peter公司提供給歐得亞公司之服內容為： ⑴長期在歐洲搜集市場資訊、分析此類別的商品，從事調查市場、開發未來具有利潤之產品的資訊回饋給歐得亞公司。 ⑵雙方之交易流程為由歐洲客戶對產品需求與提出新型款式要求給予德國Peter公司，其將歐洲客戶需求資訊轉知歐得亞公司，該公司由德國Peter公司所獲客戶需求資訊開發設計產品再交大陸工廠打樣製造，若需修改時則以此流程重複。 ⑶德國Peter公司在交易流程中提供其對設計專業建議及資訊以取得歐得亞公司定額之給付。 ⒍原判決因而判斷，上訴人代表歐得亞公司，依前開契約所給付之報酬，並非就因其居間契約成立給予酬勞。依上開財政部函釋意旨，即屬「在中華民國境內取得之其他收益」云云。㈤但本院認為： ⒈財政部上開台財稅第0900456683號函釋內容，並未直接對「勞務所得」之定義，為正面抽象之定義，而僅僅是針對某一個案直接作成判斷結論，中間沒有完整之法理推導，不適宜引為行政法院判斷訴訟案件勝負之法規範。畢竟法院是「依法裁判」，不是「依函釋裁判」，各別函釋必須與所依據之法規範相結合，透過法律解釋之操作，尋求其正確意涵。 ⒉其次上開函釋之真實規範意涵，依本院所見，應該是指「在判斷因交易而取得之對價是否為勞務所得時，須視該交易契約對有關對價數額之計算方式，是如何約定的﹖」即本院上述實務常見爭議中之第二類型者。即「一個契約中之交易項目，兼有財產與勞務，彼此間又無從分割時，要如何來分類」之課題。而且只是針對個案之判斷，不能「絕對化，推廣於一切類似之個案中。因為： ⑴依本院上開體系言之，上開函釋之判斷結論，未必絕對，終究還是要視二者間之勞務或財產對價比例定之。 ⑵其實所有屬人性較低之勞務契約中，約定之對價中，總有某些部分是用以補償勞務提供者附隨提出之財產給付。例如建築工程承攬契約中之報酬，當然會包括建築師繪圖時之紙筆消耗。 ⑶重點只在於二者所占比重，以及契約約定之計價方式。如果分開計價時，稅捐法院越容易傾向於認定為非勞務所得，或者依計價方式，各別認定對價在所得稅法上之所得屬性。如果是包括在勞務給付中一併計算者，則稅捐法院比較會傾向於認定為勞務所得。 ⒊接著在事實認定及法律涵攝層次上而言，原判決亦有以下違法之處： ⑴原判決謂：「依歐得亞公司與德國Peter公司簽訂之契約條文觀之」云云，但事實上歐得亞公司與德國Peter 公司間並沒有簽訂正式之書面契約。原判決指為契約之文件。實際上只是上訴人翻譯、德國Peter公司之公司草案而已（見原審卷第51頁），該份草案只表明，德國Peter公司設立之始，即以服務歐得亞公司為其主要營業目標而已。 ⑵又該份草案所表明，並經原判決記載於判決理由中之服務內容，客觀判斷，似屬「勞務」內容之服務，則其因此取得之對價報酬似為「勞務所得」。而原判決以該等對價報酬非屬「外銷佣金」，作為支持該報酬非屬「勞務所得」之說理基礎，更屬無據。因為「勞務所得」是寬廣之概念，外銷佣金僅是其下位概念，一筆所得不符合「外銷佣金」之定義，未必表示其不是「勞務所得」。 ⑶此外原判決以上訴人提出之德國Peter公司評估報告為據，似認因該評估報告載明收費標準是按照「規模」、「營業場所大小」，營業收入對應之「投入人力」、「辦公場所」、「汽車費」、「差旅費」等金額而訂定者。故認本案與上開函釋所指之個案，二者情節形相符。但實則該評估報告，實屬歐得亞公司與德國Peter公司在訂契過程中之談判來往文件。在這個過程中，德國Peter公司當然要儘量讓歐得亞公司信相，其成本極高，以爭取較高之報酬約定。而歐得亞公司當然不會完全相信，雙方才須談判磋商締約條件。故該內容與雙方最後締約成功時之約定內容，是完全不同的二回事，豈能混為一談﹖ ⒋是以原判決對本案歐得亞公司支付予德國Peter公司報酬之所得類別屬性，實未作成有意義之「定性」。而定性活動本身又處在事實認定與法律適用之交界處（有學者形容實務上之「涵攝定性」活動，乃是在事實認定與法律規範意旨探究者之反覆往來。這樣的形容與真實情況極為相符。法院經常是因為已知之事實，而重新思考法律之規範功能。然後因為法律規範功能之新體認，又進一步回頭決定有待發現的新事實細節，二者間就不斷反覆進行。所以說，定性活動是法律與事實間之反覆來回），本院無為自為事實認定。㈥至於被上訴人在原審主張：「所得稅法第8條第3款所稱之「勞務提供」，包括勞務提供之結果地在內。此等主張實是把「勞務提供地」與「勞務受領地」之不同法律概念混為一談。㈦綜上所述，原判決在報酬定性不明之情況下，遽行駁回上訴人在原審之起訴，自屬違法，上訴人求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審，詳細調查本案系爭報酬之所得類別屬屬性，若可分別計算，應分別定性，各自認定是否扣繳，若無從分割，則須視契約給付之核心性質，定其屬性後，重為妥適之判決，以昭折服。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　月　　13　　日第二庭審判長法官　鄭　淑　貞法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　月　　14　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01439號

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