96年度判字第01445號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：96 年 08 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01445號上　訴　人　甲○○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月28日臺北高等行政法院94年度訴字第763號判決，提起上訴，關於90、91年度綜合所得稅調增租賃收入部分，本院判決如下：主文原判決關於90、91年度綜合所得稅調增租賃收入部分及該訴訟費用均廢棄，發回臺北高等行政法院。理由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人辦理民國90、91年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶何榮庭所有坐落高雄縣大樹鄉○○段126-1、126-14、126-15、126-16、126-17及126-18地號土地出租予信誼育樂事業股份有限公司（下稱信誼公司）之租賃所得新臺幣（下同）2,232,202元及2,232,200元。被上訴人初查，以該租金顯較當地一般租金為低，調增租賃收入為3,020,038元及3,020,041元，核定綜合所得總額為85,503,623元及57,034,507元。惟上訴人已依信誼公司開立之扣繳憑單金額申報租賃所得，被上訴人竟另推計設算核定調增90年及91年度租賃收入，經上訴人異議，卻仍未依財政部77年11月9日台稅1發字第770665851號函規定查證改課；且系爭土地均為山坡地，被上訴人未實地調查鄰近土地之承租人實際使用範圍與當地租金水準，逕按一般租金標準調增租賃收入，顯有違失等情，爰請判決將90、91年度綜合所得稅調增租賃收入部分之訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：系爭土地申報地價分別為131,306,013元及131,305,996元，被上訴人依90及91年度標準租金收入6,565,300元，減除已申報之租金收入分別為3,545,262元及3,545,259元，調增租賃收入分別為3,020,038元及3,020,041元，尚無不合等語，資為抗辯。原審判決將上訴人90、91年度綜合所得稅關於被上訴人調增租賃收入部分維持，駁回上訴人之訴，係以：上訴人之配偶90、91年度出租系爭土地予信誼公司使用，並自行依扣繳憑單開立之金額申報租賃所得分別為3,545,262元及3,545,259元，減除已繳納之地價稅後，申報租賃所得分別為2,232,202元及2,232,200元。經被上訴人審查，以系爭6筆土地90、91年度申報地價分別為131,306,013元及131,305,996元，依90、91年度標準租金收入均為6,565,300元，減除上訴人上開已申報租金收入分別為3,545,262元及3,545,259元，即設算調增租賃所得分別為3,020,038元及3,020,041元，揆諸所得稅法第14條第1項第5類第5款規定、財政部91年2月6日台財稅字第0910450418號及92年1月23日台財稅字第0920450081號函意旨，自無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，為其判決之論據。本院查：按實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本原則之一。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事項，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。次按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第5類：租賃所得．．．5.財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」依此規定，財產出租，其約定之租金，是否顯較當地一般租金為低，稽徵機關應負舉證責任。同法施行細則第16條第3項規定：「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」財政部91年2月6日台財稅字第0910450418號及92年1 月23日台財稅字第0920450081號函核備之綜合所得稅適用之90、91年度房屋及土地之當地一般租金標準，即係依據上開施行細則規定訂定之「當地一般租金標準」。其中土地部分係一律以土地申報地價之5%計算，而該租金標準並未顧及具體個案土地之管制使用、交通運輸、土地改良情形、公共設施、工商活動及土地發展趨勢等各項影響租金之因素，一律依照申報地價5%計算，自難因納稅義務人所申報之租金較財政部核備之「當地一般租金標準」為低，即當然得由稽徵機關依「當地一般租金標準」調增其租賃收入。申言之，倘納稅義務人已就申報之租賃收入，提出租賃契約、付款或轉帳之憑證及扣繳義務人所出具之扣繳憑單，證明其實際受領之租金數額時，基於個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，稽徵機關除經切實調查該個案土地當地之一般租金狀況，證明其約定之租金顯然偏低外，尚非得逕依上開財政部核備之「當地一般租金標準」調增其租賃收入。財政部賦稅署77年11月9日台稅1發字第770665851號函示：「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房外之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」即係本此意旨，於納稅義務人對租賃所得設算核定案件有異議時，稽徵機關即應就該具體個案實地調查鄰近房（應包含土地）外之租金作為核課之依據，亦即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，方符實質課稅及租稅負擔公平原則。本件上訴人於復查時，已提出承租人信誼公司出具之證明書及支付憑證與扣繳憑單，原審未經查明，被上訴人係如何認定上訴人與信誼公司約定之租金，顯較當地一般租金為低，並命被上訴人負舉證責任，逕認被上訴人依財政部核備之「當地一般租金標準」，調增上訴人之租賃收入，自無不合，已嫌速斷；且於上訴人對「當地一般租金標準」有異議時，未命被上訴人提出實地調查鄰近土地之租金狀況，查明「當地一般租金標準」有無偏高之情形，遽認被上訴人一律以土地申報地價之5%計算租賃收入，亦無不妥，已與個人綜合所得稅係採收付實現原則有違，亦不符實質課稅及租稅負擔公平原則。上訴論旨，指摘原判決違背法令，非無理由，應由本院將原判決關於90、91年度綜合所得稅調增租賃收入部分及該訴訟費用均廢棄，發回原審法院審理，以符法制。據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　月　　16　　日第四庭審判長法官　鍾　耀　光法官姜　仁　脩法官　王　德　麟法官　黃　清　光法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　月　　16　　日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01445號

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