96年度判字第01501號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：96 年 08 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01501號上　訴　人　財團法人康寧醫院代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳佳瑤律師蘇吉雄律師陳雅娟律師被上訴人　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年11月30日臺北高等行政法院93年度訴字第3795號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人之捐助人中國大眾康寧互助會（下稱康寧互助會）於民國90年7月5日將其所有臺北市○○區○○段6小段9、10、14、19、61、61之3地號及同區段○○段3之1 地號等7筆土地之應有部分贈與上訴人，上訴人申請免徵土地增值稅，經被上訴人所轄內湖分處以90年11月21日北市稽內湖增字第9060382500至383100號函按一般用地稅率查定。惟本件土地之移轉，係康寧互助會第2次之撥交，該互助會前於84年10月13日第1次撥交土地予上訴人時，既經被上訴人核定免徵土地增值稅，此次為撥交程序之續行，自應同免增值稅。又康寧互助會成立之目的，即為成立上訴人康寧醫院，康寧互助會實為籌備上訴人成立之過渡機構，而與上訴人屬於同一主體；另上訴人受贈土地係為配合醫療法之修正，即配合政府法令辦理財產之移撥，本件該當於財政部71年11月18日台財稅第38405號函釋情形，應予免徵土地增值稅等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：被上訴人前次撤銷關於臺北市○○段○○段2地號土地移轉課徵之土地增值稅之核定，係基於康寧互助會與上訴人間土地之移轉，與財政部82年11月11日台財稅第820525345號函釋情形相似，應許其得參照財政部71年11月18日台財稅第38405 號函釋規定，免徵土地增值稅。惟查上開財政部82年函釋未收錄於88年版「土地稅法令彙編」，自88年8月16日起，應不再援引適用。又上訴人與捐贈人係兩個不同的主體，與上開財政部82年函釋就中華民國捐血運動協會已存在之醫療業務為配合政府政策所作之函釋有別。本件應非配合政府法令移轉，應無上開財政部71年函釋之適用。被上訴人依土地稅法第28條前段規定，於申報土地移轉時，按其土地漲價總數額課徵土地增值稅，並無違誤等語，資為抗辯。原審判決將訴願決定及原處分維持，駁回上訴人之訴，係以：按財政部71年11月18日台財稅第38405號函釋，核屬個案中之醫院原屬教會下之內部機構，並無獨立之法人格，自未能擁有財產，惟為配合政府法令獨立成為財團法人，為此而需將供醫院使用而原登記於教會之財產移轉登記為醫院（財團法人）所有，財政部為鼓勵私立醫院轉型改設為法人醫療機構，以改善其經營體質，藉醫院之永續經營確保民眾既有之就醫權益，並對國內醫療體制產生正面積極效益，乃就此種關於私立醫療機構如因配合行政院衛生署之指示，重新辦理醫事財團法人登記，須將土地無償移轉為該醫事財團法人所有裨益繼續經營之個案，予以解釋，認為此等情狀下之移轉排除土地稅法第28條前段規定之適用，尚無不合，自得予以援用。惟為避免浮濫及弊端，基於配合政府法令所為之移轉，應僅限於將原供醫療使用之土地無償移轉該醫事財團法人續作原來之使用者，方有藉減免其財稅負擔，以助其得以永續經營之必要。上訴人因捐助人康寧互助會陸續撥交土地供上訴人使用，為執行第2次撥交之過程，而於90年7月5日再次申報康寧互助會所有之系爭土地應有部分贈與上訴人，上訴人檢附相關資料，申請免徵土地增值稅，經被上訴人所轄內湖分處以90年11月21日北市稽內湖增字第9060382500至383100號函按一般用地稅率查定。經查，康寧互助會之會章第5條載明該會之任務，其中第3款固訂定「關於籌設現代化醫院事項」，另經其第1屆會員大會通過之中國大眾康寧互助會醫務辦法第6條亦訂定「辦理康寧總醫院（500病床）一所」，惟康寧互助會並不僅以成立上訴人為其唯一任務，其尚有訂定於會章第5條之關於辦理大眾死亡殘障痼疾之互助事項、關於扶助赤貧疾病之醫藥互助事項等任務，且其籌設上訴人成立後，並未消滅，仍繼續其法人格執行各項任務。是以其固依章程所訂任務創辦上訴人，惟其並非過渡機構，與上訴人也非同一主體。況康寧互助會自承其將土地捐贈與上訴人，有其立具之切結書1紙附於原處分卷可憑；另財團法人「康寧醫院」捐助章程第5條亦載明「本院設董事9至15人，組織董事會，任期3年，首屆董事，由捐助人中國大眾康寧互助會遴選之」，此有該捐助章程附於上開處分卷，是康寧互助會對上訴人而言應立於捐贈人之地位。再者，上訴人之前身「財團法人康寧總醫院董事會」於60年9月9日即已在臺灣臺北地方法院登記處辦竣登記，有法人登記書1紙附於上開處分卷可稽，即上訴人自始與康寧互助會為各別之法人格。是以，上訴人主張康寧互助會實為籌設上訴人成立前的一個過渡機構，而與上訴人屬於同一主體云云，實屬無據。又系爭土地中之東湖段8小段3-1地號及康寧互助會前次贈與之同小段2地號土地，迄85年12月28日始取得建照執照，於地上興建名稱為「康寧醫院，康寧生活」之建築物，起造人為「康寧生活事業股份有限公司」，88年6月4日領得使用執照，此有使用執照申請書1紙附於原處分卷可憑，即徵系爭土地中之部分土地非屬自始供上訴人設為醫療院所使用，移轉後又為該使用執照所載之起造人「康寧生活事業股份有限公司」所使用，已悖離上開財政部函釋之目的。綜上，本件該當於所有權移轉之定義，又與上開財政部函釋得以排除適用土地稅法第28條之情形有別。原處分核課土地增值稅，自屬適法。又關於康寧互助會前次將同小段2地號土地贈與上訴人，經被上訴人核定免徵土地增值稅，其適法性如何，並非本件所得審究，為其判決之論據。本院查：按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」依此規定，土地增值稅係以土地辦理所有權移轉為徵收之對象。惟涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院釋字第420 號解釋在案。財政部71年11月18日台財稅第38405號函示：「查教會分設教堂，依內政部規定，就地辦理財團法人登記，將其部分不動產劃分登記為該分設教堂財團法人所有，應免繳契稅及土地增值稅，前經本部67年3月10日台財稅第31581號函釋有案。本案財團法人××縣私立基督教醫院原由××縣政府核准設立，因依行政院衛生署指示，重新辦理醫事財團法人登記，並將所屬教會與醫院分開，另外組設教會財團法人，須將不動產移轉為新分設之財團法人所有，惟究其實質，乃係配合政府法令規定辦理，核與一般所有權移轉情形不同。」依此函釋，係就原屬教會之土地，須移轉為新分設之財團法人所有時，認係配合政府法令規定辦理，核其實質與土地稅法第28條所定一般所有權之移轉不同，而准予免徵土地增值稅，符合實質課稅之公平原則，應予適用。又依行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」此即行政法上之平等原則。行政機關非有正當理由，不得對於事務相同之本質，任意為差別之待遇；相同事件應為相同之處理，且行政機關對此等相同性質之事件亦形成「行政自我拘束」，於相同事件應有相同之標準。本件上訴人一再陳明，康寧互助會與上訴人本屬同一主體，康寧互助會成立之目的本為成立上訴人康寧醫院，此從「中國大眾康寧互助會醫務辦法」第4條及上訴人之法人登記證書上「出資方法」欄內記載等上訴人所提出之證據即明，且59年1月31日亦是康寧互助會向當時醫療院所主管機關之內政部衛生司申請設立上訴人康寧醫院，而在內政部59年5月14日台內衛字第363189號回函內容，亦言「所謂成立康寧總醫院董事會暨其組織章程一案准予備查」。因此，康寧互助會實為上訴人正式成立前一籌備機構，或可謂籌設上訴人康寧醫院到其正式成立前之一過渡機構，故60年3、4月間由康寧互助會先代上訴人取得其土地，並暫且登記於康寧互助會名下，其最終目的仍為分設上訴人後，再將土地所有權移轉予上訴人，是以康寧互助會取得之土地皆是為上訴人而取得。由此可知，康寧互助會與上訴人實為同一主體，康寧互助會將土地所有權移轉予上訴人係為同一主體間所有權之移轉，故應符合免徵土地增值稅之要件等語。原審未予調查審認，康寧互助會成立之本旨及購置系爭土地之目的為何？系爭土地所有權移轉實質上是否與一般土地所有權移轉不同？遽以康寧互助會並不以成立上訴人為其唯一任務，其籌設上訴人成立後，並未消滅，與上訴人也非同一主體等由，認為本件已悖離財政部71年11月18日台財稅第38405號函釋之目的，殊嫌速斷。又查，康寧互助會所有臺北市○○區○○段8小段2地號土地乙筆，於84年10月13日向被上訴人所轄內湖分處申報土地現值贈與上訴人，上訴人並檢附行政院衛生署核發之證明書申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，經該分處發單課徵系爭土地之土地增值稅。上訴人不服，申請復查、提起訴願，嗣經被上訴人以86年4月25日北市稽法乙字第115277 號復查決定：「原核定課徵土地增值稅撤銷。」則本件康寧互助會第2次撥交土地予上訴人，與其第1次辦理撥交土地，其事物之本質是否相同？被上訴人何以為差別之待遇？有何正當理由？被上訴人對於康寧互助會第1次撥交土地予上訴人，既已適用財政部71年11月18日台財稅第38405號函釋，免徵土地增值稅，若其第2次撥交土地亦屬康寧互助會原擬撥交之範圍，亦即其前後之撥用人與受撥用人均為同一；撥交之土地標的亦在康寧互助會籌設財團法人康寧醫院時其理監事會議決議過戶予上訴人之土地，基於平等原則，被上訴人若無正當理由，自不得為差別之待遇。遑論康寧互助會第1次撥交土地予上訴人，前經被上訴人核課土地增值稅，經上訴人申請復查、提起訴願後，方獲准撤銷；而康寧互助會第2次撥交土地予上訴人，竟因被上訴人為不同之處理，致上訴人再與被上訴人爭訟，已嚴重損害人民對行政之信賴。原審未詳加斟酌，遽認被上訴人核課本件土地增值稅並無不合，訴願決定予以維持，尤有未洽，亦無不當。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理，以符法制。據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　月　　23　　日第四庭審判長法官　鍾　耀　光法官姜　仁　脩法官　王　德　麟法官　黃　清　光法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　月　　23　　日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01501號

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