最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01608號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01608號上　訴　人　甲○○○○○○○ ○○○ 代　表　人　乙○○○○○○○○○ ○○○○○○ ○ ○○○○○○○○○ ○○○○○○○○ 訴訟代理人　陳長文　律師林恆鋒　律師　（兼送達代收人）被上訴人　財政部賦稅署代　表　人　張盛和上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國94年10月20日臺北高等行政法院93年度訴字第4203號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）92年6月20日與台灣醋酸化學股份有限公司(以下簡稱台醋公司)簽訂合約，承包台醋公司一氧化碳廠工程，就該項工程中屬協助台醋公司興建一氧化碳廠製程之基本及細部設計，並派遣工程師來台提供建造監督及試車服務部分計歐元9,600,000元，申請適用所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額；案經被上訴人審查結果，認本案應依財政部77年3月28日台財稅第770526922號函釋意旨辦理。嗣後上訴人與台醋公司重新將原合約內容屬機器設備與前揭服務之提供分別另立新約，並於92年8月15日就前揭服務部分，再次向被上訴人申請適用所得稅法第25條第1 項規定核計營利事業所得額，被上訴人審核後仍認為本案就實質而言仍具共同及不可分性，遂分別以92年11月21日台稅一發字第0920457337號及93年2月20日台稅一發字第0930450603號函復上訴人，如擬依所得稅法第25條規定核計營利事業所得額仍應依前揭財政部77年度函釋意旨辦理。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略謂：（一）被上訴人所引財政部77年函釋，以工程合約之總價款計算營利事業所得稅額，不應適用於本件交易：⒈按被上訴人所引上揭財政部77年函釋，係指外國工程包商在中華民國境內承包建設工程，依約由該外國工程承包商在中華民國境外採購供應材料及機器設備之價款，應依法課徵營業稅及所得稅，其供應之設備與承包之勞務具有不可分性而言。⒉另按所得稅法第25條就全部承包工程收入計算課稅者，應以承包整廠建造工程為限。準此，應按工程合約之總價款計算所得稅法第25條課稅額之承包商，應僅指負責總包整體建廠工程，於其履約執行過程中，必須總攬整體工程並負完工交付之責，縱使部份或分項工作或設備分包於或外購自下包廠商，惟就整廠總包之整體計劃而言，均構成整體計劃之一部份者，始得適用。⒊本案就技術服務合約內容觀之，上訴人並未承包一氧化碳廠之興建及安裝工程，該興建及安裝工程主要係由國內萬機工程公司承包。⒋上訴人所提供之「技術服務交易」，係僅提供製程之基本設計及細部設計及試車之技術諮詢服務，顯與財政部74年5月17日台財稅第16118號函所指之承包整廠工程情形迴異，自不應就設備及技術服務之總價款併同核計營利事業所得稅額。（二）被上訴人要求上訴人將「銷售設備交易」併入「技術服務交易」，併同適用所得稅法第25條計算稅額，顯屬違法：⒈本件係上訴人出售一氧化碳生產設備予台醋公司之「銷售設備交易」，係屬進口貨物，係直接進口設備予台醋公司，屬國際貿易，而非屬國內銷售貨物營業行為，不應課徵所得稅。⒉本件上訴人所提供「技術服務交易」僅係一氧化碳工廠製程之基本設計及細部設計，在國內麥寮廠區提供技術服務僅有監督及試車之協助而已，如僅因上訴人與台醋公司另有「銷售設備交易」，即要求上訴人將本屬國際貿易而無需課稅之「銷售設備交易」亦須一併申請3.75%之稅率繳納我國之營利事業所得稅，影響上訴人權益甚鉅。⒊上訴人出售一氧化碳設備予台醋公司之「銷售設備交易」與額外提供一氧化碳廠設計及試車之「技術服務交易」，二者雖有關聯，但絕非被上訴人所述「具共同及不可分性」，上訴人可以僅出售機器設備予台醋公司而不另提供技術諮詢服務。（三）上訴人依法應僅就「技術服務交易」取得之報酬金得依所得稅法第25條第1項規定，以該項收入15%為上訴人在中華民國境內之營利事業所得額，並由台醋公司代為扣繳所得額25%之營利事業所得稅，至上訴人直接進口銷售一氧化碳生產設備予台醋公司之「銷售設備交易」所取得之報酬，實非屬我國來源所得，免徵我國營利事業所得稅自明等語，求為判決原處分及訴願決定均撤銷，被上訴人應僅就「技術服務交易」取得之報酬金作成「依所得稅法第25條第1項規定，以該項收入15%為上訴人在中華民國境內之營利事業所得額」之行政處分。三、被上訴人則略以：（一）本案設備部分包括由承攬商提供之設備及物件，依合約約定，係由承攬商負責訂購，其價款於簽約時支付10%，於承攬商遞交一氧化碳壓縮機等重要設備之不註明價格訂購單後支付30%，且依合約第4條規定，技術文件及設備的提供時程應與合約一致；附件1及附件2有關技術文件及建造監督及試車等付款時程均與設備部分相配合，故其所提供之一氧化碳廠有關之設備及服務，具共同及不可分性，且需相互配合方能發揮作用，故整體而言，仍屬營建工程之包工包料性質，被上訴人遂於92年7月15日以台稅一發字第0920454222號函復上訴人，有關營利事業所得額之計算，應依財政部77年3月28日台財稅第770526922號函釋意旨辦理。嗣後上訴人與台醋公司重新將原合約屬機器設備與前揭基本設計等服務之提供分別另立新約，並就前揭服務部分，重新向被上訴人申請適用所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額，經被上訴人審酌新合約書有關承攬之項目、金額、提供時程均與舊約相同，尚不改變其屬承攬工程之性質，遂於93年2月20日台稅一發字第0930450603號函復上訴人仍應依財政部77年3月28日台財稅第770526922號函規定辦理。（二）另本件據台醋公司補充說明書稱：該公司一氧化碳廠以承包方式，委託上訴人進行基本設計及細部設計、設備供應、建造監督及試車協助，且於完工後需通過設備運轉測試，以達100%全量生產、可靠度、產品品質等標準，台醋公司始予驗收付款。又本案之相關設備必須符合製程設計所需，方能發揮功能，故與上訴人服務之提供具有共同及不可分性。雖上訴人就設備買賣及技術服務單獨訂立契約，且有關一氧化碳廠之其他營建工程係委由國內其他公司提供，惟尚難認本案屬單純之設備買賣及技術服務。次查所得稅法第25條係在規範總機構在我國境外之營利事業，其承包營建工程成本費用分攤計算困難時應如何計算營利事業所得額，上開承包營建工程之範圍，該法並未以承包整廠建設工程或統包工程為限，是以上訴人主張所得稅法第25條有關承包營建工程，應以承包整廠建設工程為限乙節，顯有曲解法律。（三）又上訴人主張其所提供基本設計、細部設計、監督及試車等服務，與政府採購法第24條有關統包之規定有別，故亦無所得稅法第25條承包營建工程之適用乙節，查政府採購法旨在建立政府採購制度，依公平、公開之採購程序，提升採購效率與功能，確保採購品質所作之規範，與前揭所得稅法之規範對象及目的均有不同，尚難援引適用。從而被上訴人函復上訴人如仍申請按所得稅法第25條規定核計營利事業所得額，仍請依財政部77年3月28日台財稅第770526922號函釋意旨將國外採購之機器設備併同提出申請，依法尚無不合。至被上訴人93年2月20日台稅一發字第0930450603號函係屬依個案實際情形函知上訴人本案依所得稅法相關規定得採行之納稅方式，並未剝奪上訴人適用所得稅法第25條規定核計營利事業所得額之權益等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：（一）按「外國工程包商在我國境內承包建設工程，依約由該外國工程承包商在我國境外採購供應材料及機器設備之價款，應依法課徵營業稅及所得稅。說明二：．．．２、申請依所得稅法第25條規定辦理：該項國外採購供應材料及機器設備，係屬營建工程之包工包料，應併同其他各項提供技術服務所取得之報酬，依上開法條規定報繳所得稅。」為財政部77年3月28 日台財稅第770526922號函之見解，該函釋係主管機關就所屬機關因所得稅法第25條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之的立法意旨相符，自得予以援用。（二）依卷附台醋公司於92年6月30日以台醋總字第00005號函補充說明書稱：「一、一氧化碳為製造醋酸之主要原料，因其無法儲存之特性，故須避免任何故障而致全廠停車，造成重大損失。LINDE AG公司為專業氣體工廠設計建造廠商，具多座一氧化碳廠之建廠經驗，為使製程設計、設備及建造一貫作業，避免介面聯結發生問題，台醋公司係以承包方式，委託LINDE AG公司進行下列工程：(1)基本設計及細部設計。(2)設備供應。(3)建造監督及試車協助。且於完工後，該一氧化碳廠需通過設備運轉測試，以達100%全量生產、可靠度、產品品質等標準，台醋公司始予驗收付款。又本案之相關設備必須符合製程設計所需，方能發揮功能，故與上訴人服務之提供具有共同及不可分性。」等語；足見上訴人除提供設備外，仍須提供基本、細部設計、建造監督及試車協助，並非單純採購。況工廠於完工後，尚待該一氧化碳廠需通過設備運轉測試，以達100%全量生產、可靠度、產品品質等標準，台醋公司始予驗收付款。是上訴人與台醋公司雖就銷售設備與技術服務分別訂立契約，究其實質，該技術服務合約係屬設備合約之附約，二者實屬同一，雖有關一氧化碳廠之其他營建工程係委由國內其他公司提供，惟尚難認本案屬單純之設備買賣及技術服務。從而，被上訴人分別以92年11月21日台稅一發字第0920457337號及93年2月20日台稅一發字第0930450603號函復上訴人，如擬依所得稅法第25條規定核計營利事業所得額仍應依前揭財政部77年度函釋意旨辦理，依法並無不合。（三）至被上訴人93年2月20日台稅一發字第0930450603號函，乃屬函上訴人本件依所得稅法相關規定得採行之納稅方式，並未剝奪上訴人適用所得稅法第25條規定核計營利事業所得額之權益，且所得稅法第25條之立法目的，僅在賦予課稅之便利，並非保障納稅義務人就其在中華民國境內取得之特定收入免予課稅之權益，是上訴人主張被上訴人剝奪其適用所得稅法相關規定權利及國外機器設備價款免併計課徵營利事業所得稅等語，自無可採等情，因而駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨略謂：（一）原審判決認為前揭財政部77年函釋乃係主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與所得稅法第25條之立法意旨並無不符，並認上訴人雖就銷售設備與技術服務分別訂立合約，究其實質，該技術服務合約係屬設備合約之附約，兩者實屬同一，雖有關一氧化碳廠之其他營建工程委由國內其他公司提供，惟尚難認本件屬單純之設備買賣及技術服務，從而被上訴人依財政部77年函示辦理，依法並無不合云云，顯係誤會上訴人所提供「技術服務交易」與「設備銷售」之本質，不當適用財政部之函示，其判決應屬違法自明。（二）上訴人所提供者係所得稅第25條之「技術服務交易」，係僅提供製程之基本設計、細部設計及試車之技術諮詢服務，而非承包廠房之興建及安裝工程，亦完全未涉及營建工程之施工及執行，顯與首揭財政部77年函示所指之承包建設工程情形迥異。再者，此項「技術服務交易」與「設備銷售交易」（即出售一氧化碳生產設備）兩者。實屬可分，台醋公司締約前即有權決定僅向上訴人購買機器設備或僅向上訴人要求提供廠房設計案之技術諮詢服務，並非機器設備及技術服務一定皆須由上訴人提供，始得運作。事實上，亦有其他廠商參與廠房設計案，並非僅有上訴人一人。原審判決認定技術服務合約係屬設備合約之附約，兩者實屬同一云云，顯係曲解當事人之真意，不當認定當事人間之契約性質，其判決顯屬違法。（三）原審判決肯認被上訴人要求上訴人將「銷售設備交易」併入「技術服務交易」，併同適用所得稅法第25條計算稅額云云，顯屬不當適用所得稅法第25條，應予廢棄：1.本件上訴人出售一氧化碳生產設備予台醋公司之「銷售設備交易」，係屬進口貨物，非屬中華民國來源所得自明，同時，上訴人並未於國內設置任何固定營業場所，係直接進口設備予台醋公司，屬國際貿易，而非屬國內銷售貨物營業行為，故銷售設備之價款，非屬中華民國來源所得，不應課徵所得稅。準此，被上訴人要求上訴人將「銷售設備交易所得」併入「技術服務交易所得」，併同適用所得稅法第25條計算稅額云云，顯屬違法，業已嚴重影響上訴人原以國際貿易銷售設備予台醋公司應予免稅之權益。2.本件上訴人所提供「技術服務交易」，在我國境內麥寮廠區提供技術服務僅有監督及試車之技術諮詢而已，上訴人在中華民國境內根本未從事任何營建工程之承包或施作。事實上，上訴人可以僅出售機器設備予台醋公司而不另提供技術諮詢服務，則該項直接以買受人台醋公司為進口人之「銷售設備交易」，應屬國際貿易，毋需課徵我國所得稅，如僅因上訴人額外提供技術諮詢服務，致使原可獨立視為國際貿易之交易反變為包工包料性質而須一併申請3.75%之稅率繳納我國之營利事業所得稅，不僅影響上訴人權益甚鉅，更將嚴重影響外國人之投資意願。原審判決關於上訴人所提出之上述攻擊防禦方法，完全未置一詞，僅贊同被上訴人之處分並未剝奪上訴人適用所得稅法第25條規定核計營利事業所得稅之權利云云，顯有判決不備理由及適用法令不當之違法等語。六、本院查：㈠按「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸事業按其在中華民國境內之營業收入之10%，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額」為行為時所得稅法第25條第1項前段所明定。又「外國工程包商在我國境內承包建設工程，依約由該外國工程承包商在我國境外採購供應材料及機器設備之價款，應依法課徵營業稅及所得稅。說明：二、茲分別規定如下：（一）營業稅部分：應依營業稅法第41條規定課徵營業稅。（二）所得稅部分：應依下列方法擇一辦理。⒈辦理結算申報：依所得稅法第24條規定，以其全年度收入總額（含該項國外採購供應材料及機器設備部分）減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，依同法有關規定申報納稅，惟有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有不合營業常規之安排，應依所得稅法第43條之1規定辦理。⒉申請依所得稅法第25條規定辦理：該項國外採購供應材料及機器設備，係屬營建工程之包工包料，應併同其他各項提供技術服務所取得之報酬，依上開法條規定報繳所得稅。」亦據財政部77年3月28日台財稅第770526922號函釋在案。㈡本件依上述台醋公司出具之補充說明書內容，及上訴人與台醋公司所簽合約第4條規定，技術文件及設備的提供時程應與合約一致；附件1及附件2有關技術文件及建造監督及試車等付款時程均與設備部分相配合，故其所提供之一氧化碳廠有關之設備及服務，具共同及不可分性，且需相互配合方能發揮作用，故整體而言，仍屬營建工程之包工包料性質，嗣後上訴人與台醋公司重新將原合約屬機器設備與前揭基本設計等服務之提供分別另立新約，亦不改變其屬承攬工程之性質。㈢又所得稅法第25條係在規範總機構在我國境外之營利事業，其承包營建工程成本費用分攤計算困難時應如何計算營利事業所得額，上開承包營建工程之範圍，該法並未以承包整廠建設工程或統包工程為限，上訴人主張所得稅法第25條有關承包營建工程，應以承包整廠建設工程為限乙節，顯有誤解。㈣本件台醋公司依約除支付上訴人技術服務費歐元9,600,000元外，尚須支付上訴人機器設備費歐元35, 400,000元。且機器設備交易之所得，非屬所得稅法第4條所定免稅範圍；機器設備之進口亦非屬關稅法第49 條免稅範疇，上訴人訴稱其銷售機器、設備之價款，非屬中華民國來源所得，不應課徵所得稅，尚無足採。㈤所得稅法第25條之立法目的，僅在賦予課稅之便利，就該條所訂之總機構在中華民國境外之特定營利事業，”得”向財政部申請依特定比率計算其營利事業所得額，故財政部77年3月28日台財稅第770526922號函釋亦載明得依所得稅法第24條或第25條之規定擇一辦理所得稅申報，是被上訴人函復上訴人如擬依所得稅法第25條規定核計營利事業所得額仍須依上揭函釋意旨辦理，自無不合。原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。從而原判決將原處分及訴願決定均予維持，核無違誤。㈥綜上所述，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　9　　月　　13　　日第四庭審判長法官　鍾　耀　光法官鄭　小　康法官　王　德　麟法官　黃　清　光法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　9　　月　　14　　日書記官　黃　淑　櫻

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