96年度判字第01713號｜行政：違反海關緝私條例｜裁判日期：96 年 09 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01713號上　訴　人　幻象電子股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　成介之律師被上訴人　財政部基隆關稅局代　表　人　丘欣上列當事人間因違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國95年2月22日臺北高等行政法院94年度訴字第01126號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）90年7月17日委由華晟報關有限公司向被上訴人報運進口貨物29" COLOR TELEVISION FULL SKD （EXCEPT CRT）等一批（報單號碼：第AA/90/4207/0035號），完稅價格新臺幣（下同）9,546,854元，其中第1、6項報列稅則號別第8529.90.11號，稅率14%，第2、3、7、8項報列稅則號別第3926.90.90，稅率5%，第11項報列稅則號別第8540.11.00號，稅率1%。經被上訴人事後稽核發現，上訴人有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事，上述項次實到貨物均應按完整之貨品改列稅則第8528.12.00號，稅率14%，經核計進口稅漏稅額678,179元，被上訴人乃依行為時（下同）海關緝私條例第37條第1項規定處漏稅額2倍之罰鍰計1,356,358元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款1,627,133元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審94年度訴字第01126號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。二、本件上訴人於原審起訴主張：本件被上訴人未積極依照關稅法第14條規定，於貨物放行後6個月內，進行事後審查，即應生「視為業經核定」之法律效果，並無適用海關緝私條例第37條規定之餘地。其次，行為時（下同）關稅法第36條之文義，在直接解釋上，即得認為其所規範之貨品係僅指經拆散者而言，則舊關稅法施行細則或海關進口稅則解釋準則二之規定，即與母法牴觸，應屬無效，從而關稅法第36條應優先於海關進口稅則而適用。再者，本件相關漏報項目，應有關稅總局87年台總局緝字第87109431號函釋之適用等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：本件上訴人經查有繳驗不實發票偷漏進口稅之情事，被上訴人依海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條前段論處，於法並無不合。且事後稽核之條款並未排除現行關稅法第94條及海關緝私條例第37條之適用，本件經查獲虛報價格逃漏進口稅，事證明確，依現行關稅法第94條規定以海關緝私條例第37條核處並無不當等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件既有虛報價格、繳驗不實發票、逃漏稅捐之事實，自應依關稅法第56條之規定，按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定辦理追徵所漏稅款，而無關稅法第5 條之1第1項之適用。（二）系爭貨物為29" COLOR TELEVISION FULL SKD（EXCEPT CRT），經查已具有完整或完成彩色電視機之主要特性，而於進口時未組合者，依海關進口稅則解釋準則二之規定，即應歸列彩色電視機之稅則號別。至於財政部於91年6月18日以台財關0000000000號令修正發布之關稅法施行細則第27條第1項之規定，則係規範進口前已屬整體貨物（即成品），經拆解成組件裝運進口者，始有其適用。（三）上訴人從事進口業務，有專人承辦並委託專責報關行辦理貨物報關，惟由本件訂購合同、L/C及發票顯示，上訴人實際支付之價格與其向被上訴人申報通關時所檢附之發票金額不符，上訴人提供不實發票逃漏關稅之情形至為明顯。而報關所檢附之發票亦未列明上訴人所謂之外加之費用，經被上訴人事後稽核發現後，又以「報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立…」，將匿報之責任推給香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合常理也不合法；又本件合約交易價格中已包括上訴人所稱屬外加費用者，實際支付之價格亦包含此「外加費用」，自不得加以分離，既匿未申報在先，於貨物提領後亦未提出更正金額、補繳稅款之申請，且所有之事證皆於被上訴人選案查核要求下查獲，其以L/C條件進行交易，卻有兩組不同內容及金額之發票，與交易常規相悖；上訴人既能將其匿報之金額解讀為非關稅法第12條第4項規定應計入完稅價格者，其自無法辯稱不知同條第1、3項關於完稅價格之規定；而所稱之外加費用（運保費及出口清關手續費）高達480萬餘元，顯不合理。（四）本件經查有發現虛報價格逃漏關稅情事，自應依關稅法第56條規定，按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定，辦理追徵所漏稅款，非單純之行政指導所能解決；至上訴人對重要事項提供不正確資料，顯欠缺誠實信用，已不符行政程序法第8條之誠信原則及信賴保護原則，依司法院釋字第275號解釋意旨即應受處罰，是以原處分於法並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：（一）關於關稅法第14條之規定，基於「租稅法定主義」、「財產權之保障」及「有利人民解釋原則」等，於關稅法第14條有疑義時，自應作出對於納稅義務人有利之解釋，而原審之解釋及適用，容有違誤。蓋，自關稅法第14條給予納稅機關「事後實質審查權力」之立法意旨、關稅法體系結構、行政法理論（即可罰性已因行政機關之實質審查機制而免除）及人民之信賴保護以觀，適用關稅法第14條第1項先行徵稅驗放，事後再加審查之驗關程序時，納稅義務人所為「應申報之事項」不應僅指完全合法之申報，原審未慮及此，認為上訴人必須依照關稅法第14條誠實申報，若無，則依關稅法第56條規定，依海關緝私條例第44條規定，以漏稅予以罰處，自有未洽。其次，自關稅法第14條第1項及第2項之法條文義解釋、法條設計之目的、關稅法第56條之規定應優於海關緝私條例第44條而適用、信賴保護原則及原審90年度訴字第04452 號判決之意旨以觀，關稅法第14條第1、2項先行徵稅或繳納保證金驗放，事後再加審查之時間，應僅有「6個月」之期間限制，逾期將產生法條規定之視為「業經核定」或「依納稅義務人之申報核定應納稅額」之效果。本件系爭貨物先前既已經被上訴人按照上訴人所申報之事項先行徵收驗放，且被上訴人亦未於貨物放行後之6個月內通知上訴人應補稅款，故應認為系爭貨物已視為業經核定無誤，而無應補稅之事由；同理，被上訴人自不得以上訴人報關有虛偽不實或不合法之情事，而處上訴人罰鍰並追徵所漏進口稅款，原審率認本件仍有海關緝私條例之適用，顯未顧及人民之信賴保護，且有適用法律不當之違誤。（二）關稅法第36條基於「目的性限縮」，應解釋為：僅故意拆散、企圖走私漏稅之貨物，方按整體貨物應列之稅則號別徵稅；若未經拆解過之進口正常零組件，應予以排除適用。惟原審亦未及於此，錯誤適用海關進口稅則之規定而就系爭貨物認定稅則號別，顯有不適用法規之違誤。又原審對於系爭貨物如何「經簡易組裝程序即為完成品」並未加以說明，而其測試之方法與程序究竟為何亦未加以闡釋，應屬判決理由不備。（三）本件上訴人雖於報關時所附發票單價僅記載材料成本之金額，其餘有關模具費、加工費、運保費及出口清關手續費等費用，上訴人則未予計入交易價格，然此與關稅總局87年台總局緝字第87109431號函中有關未申報佣金費用之情形相似，則是否得適用（或類推適用或依該函意旨）此一函釋結果，僅將漏報之費用重新計入完稅價格即可，無須予以處罰？即容有爭議。惟原審對於本件為何無關稅總局上開函釋之適用予以說明，亦未就此一法律上爭點函詢行政主管機關有關佣金之所以得不予論罰之法律上原因，以判斷本件是否應予同視，顯有疏漏，亦屬理由不備。（四）本件屬CIF之交易方式，故報關發票中未同時計入運費及保險費等，尚不應率以認定虛報貨物價格或繳驗不實之發票或憑證，原審未斟酌上情，未審究本件發票係採CIF或FOB之交易條件，據以認定上訴人有虛報貨物價格及繳驗不實之發票或憑證之情，顯有未依證據認定事實之違法。又，原審略以：上訴人報關所檢附之發票亦未列明上訴人所謂之外加之費用，經被上訴人事後稽核發現後，又以「報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立…」，將匿報之責任推給香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合國際貿易常理云云，認定上訴人此一流程不合法，然原審未於判決中就「國際貿易常理」詳予交代，顯有理由不備之違誤等語。六、本院查： (一) 按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」固為行為時關稅法第5條之1第1項所明定；惟按「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」復為行為時同法第56條所明定。而行為時海關緝私條例第37條第1項及第44條則明文規定：「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」，是以依行為時關稅法第1條及第56條規定，可知關稅法固係關於關稅課徵之規範，惟若進出口貨物涉及私運或其他違法漏稅情事，則應依海關緝私條例及其他有關法律規定處理之。故進口貨物若涉及海關緝私條例所規範之違章情事，則關於其違章之處罰及漏稅之追徵，依海關緝私條例第44條規定，其核課及處罰之時效期間為自其情事發生後5年內，而與行為時關稅法第5條之1第1項之規定無涉。即進口案件經海關實施事後稽核，已正確申報貨物名稱、數量、重量、品質、價值、規格．．等應申報事項，而未涉及虛報漏稅或逃避管制之違法情事，惟海關認其所申報之稅則號別、完稅價格有錯誤，而單純予以改列稅則號別，增減估完稅價格者，方屬行為時關稅法第5條之1第1項適用範圍；至於涉及虛報價格、繳驗不實發票．．等逃漏稅捐之違法情事者，不論其進口報單係採Ｃ1(免審免驗)、Ｃ2(應審免驗)、或Ｃ3(查驗後放行)之通關方式，於貨物放行後5年內，經海關查獲者，均應依行為時關稅法第56條之規定，按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定，於5年內辦理追徵所漏稅款，亦即與是否實施事後稽核無關。又「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為行為時關稅法第12條第1項、第2項所明定，故報運貨物進口即應依據本條規定申報進口貨物之完稅價格，並繳驗確實之發票或憑證，否則即屬違反海關緝私條例第37條第1項第2款、第3款之規定。再本件行為時關稅法施行細則乃財政部依據行為時關稅法第58條規定之授權，所訂立關於執行關稅法之細節性及技術性規定之法規命令，核非解釋性之行政規則；且因依行為時稅捐稽徵法第2條規定，關稅並非稅捐稽徵法所規範之稅捐，故關於關稅法施行細則之規定，本不生是否適用稅捐稽徵法第1條之1之問題；而本件行為時關稅法施行細則第23條第1項：「依本法第20條規定，整體貨物拆散、分裝報運進口，按左列情形之一認定之：一、組合物品之名稱與數量，載入同一輸入許可證或同一提貨單者。二、組合物品之數量，適合整體貨物所需之數量者。三、組合物品之種類、名稱均為整體貨物之組件，雖其數量不足以裝配成整體貨物，但其每套價值超過整套貨物價值百分之五十者。」之規定，乃關於行為時關稅法第20 條之執行細節性規範，且其規範內容亦未逾越關稅法授權範圍，於本件自得予以援用。至於財政部以91年6月18日台財關字第0000000000號令修正發布之關稅法施行細則第63 條既明文規定：「本細則自發布日施行。」則該修正發布之關稅法施行細則，依中央法規標準法第13條規定，應自發布日起算至第3日發生效力，始得適用。 (二)按行為時關稅法第5條之1第1項既規定「按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格事項，先行徵稅驗放」，自係指申報事項未有虛報之情形，若進口貨物有虛報價格情事，已屬違法，應依海關緝私條例相關規定處罰，違法之人何能再主張依上開規定之6個月期間利益？故上訴人主張該法條並不僅以申報者為完全合法始有適用云云，實不足採。又海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，並無限制應僅適用於「一般通關方式放行」之進口貨物，尚包括「先放後核」之貨物，上訴人主張應限縮僅適用於「一般通關方式放行」之貨物，故本件應受關稅法時效利益明文保護，而應排除海關緝私條例之適用云云，核屬無據。 (三)被上訴人依行為時關稅法第20條、海關進口稅則解釋準則二（甲）之規定，按整體貨物應列之稅則號別第8528．12．00號、稅率14%，核課關稅，於法並無違誤，上訴人主張關稅法第36條所定「拆散、分裝報運進口」貨物範圍，應採目的性限縮至以故意拆散、企圖走私漏稅之貨物或物品為限，此觀關稅法施行細則第26條第1項（按應係第27條第1項之誤寫）修正條文規定自明，本件從未組合成一貨物，此時即應排除本條之適用云云，無異要求將90年10月31日修正發布之關稅法第36條及財政部91年6月18日修正發布之關稅法施行細則第27條第1項「本法第三十六條所稱由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，指申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者」之規定，溯及既往適用於本件行為時，於法不合，不足採憑。又查本件「經赴該公司( 即上訴人)查核貨物及成交文件發現貨物係整櫃進口，整櫃銷售予三洋電機股份有限公司(下稱三洋公司)；再赴三洋公司查核上述貨物，三洋公司副理郭樹嘉君證稱，來貨．．進口時為29" TELEVISION FULL SKD，加上29" TOSHIBA CRT，經簡易加工即可組成完成品．．」之事證，有被上訴人事後稽核分組稽核報告，附於原處分卷可參，是以系爭貨物經簡易組裝程序，即為完成品，至為明確。 (四)上訴人所舉財政部關稅總局87年台總局緝字第87109431號函釋：「匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰．．．。」係指佣金而言，並不包括上訴人主張之模具費、加工費、運保費、出口清單手續費等，本件既未涉及佣金，上訴人主張援用該函，認本件不應論罰，始符法律一體適用原則云云，容有誤會。何況行為時關稅法第12條第1項、第2項既規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」，即係以起岸價格為完稅價格，而交易為CIF條件者，買方應支付賣方之價格，已包含運費、保險費等在內，交易發票(Commercial Invoice)之價格，亦當然含括運費、保險費等在內；至於以FOB條件計價者，因係屬離岸價格，交易發票所載之價格，不含運費、保險費，由買方自行負責運送及買保險，進口人於報關時，則應依行為時關稅法第12條第3項規定，另行將運費及保險費計入，上訴人所稱CIF條件者，發票中不包含運費及保險費，顯係對國際貿易實務之誤解，而本件依訂購合同及進口報單之記載，交易條件係採CIF，即交易價格應包括運費及保險費，詎上訴人於報關時所附發票單價僅記載材料成本之金額，而未包括模具費、加工費、運保費、出口清單手續費等費用，即已構成「虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅款」之違章要件，此與關稅總局前揭函釋所指進口人已經申報交易價格，只是未將買方應自行負擔之佣金（不在雙方約定之交易價格內）列入完稅價格申報者不同，上訴人主張本件係採CIF之交易條件，故報關發票中未同時計入運費及保險費等，尚不應率以認定虛報貨物價格或繳驗不實發票云云，尚有誤會，核無足採。 (五)至於上訴人指摘原審略以：「上訴人報關所檢附之發票亦未列明上訴人所謂之外加之費用，經被上訴人事後稽核發現後，又以『報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立…』，將匿報之責任推給香港貿易商，而『代開發票』情事，顯然不合國際貿易常理云云，認定上訴人此一流程不合法，然原審未於判決中就『國際貿易常理』詳予交代，顯有理由不備之違誤」一節，查上訴人提出之發票，應為其交易對象，依據交易條件所開立者，為買賣之基本常識，至於賣方復向何人採購憑以交貨，對買方而言，為不相干之第三人，與買方無涉，本件上訴人於復查申請書內，自承報關時所檢附之發票，係由該第三人大陸製造廠代香港貿易商開立，與一般交易應由賣方開立發票者，已有不合；且縱係經上訴人之授權，其未按賣方所開立，向上訴人請款之發票金額，作為本件之CIF交易價格，即應由上訴人負應注意能注意而未注意之過失責任，被上訴人依首開規定，予以補稅、處罰，要無不合。至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　9　　月　　27　　日第四庭審判長法官　鍾　耀　光法官鄭忠仁法官黃本仁法官　王　德　麟法官　黃　清　光以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　9　　月　　27　　日書記官　阮　桂　芬

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01713號

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