96年度判字第01721號｜行政：營業稅｜裁判日期：96 年 09 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01721號上　訴　人　桂豪金屬股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年3月8日高雄高等行政法院94年度訴字第379號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國（下同）88年1月4日至89年8月30日進貨，銷售額合計新臺幣（下同）887,131,474元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅44,356,565元，違反行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查緝黑金中心）查獲，移送臺灣高等法院臺南分院（下稱臺南高分院）併案審理，經該分院檢附相關判決通報被上訴人查證屬實，審理違章成立，除向上訴人追繳所漏稅款外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之進貨總額科處5%罰鍰44,356,573元。上訴人不服，申請復查結果，以上訴人取得二資社所開立統一發票正確金額應為878,819,636元，獲變更原核定補徵稅額為43,940,982元及原處分罰鍰金額變更為43,940,982元。上訴人仍不甘服，遂循序提起本件行政訴訟。二、上訴人在原審起訴意旨略以：財政部86年台財稅第861888061號函及87年度台財稅第871953090號函之意旨，已明令營業人向廢棄物合作社（下稱廢合社）社員購入廢棄物並向廢合社支付貨款者不得視為違反營業稅法及該86年函釋適用對象除社員外，尚包含未具營利事業負責人身分之司庫，且若具營利事業負責人身分之司庫其交易非介於營利事業與再生廠間，亦得適用，且上開二函釋並未明定僅廢合社有其適用，故對二資社亦有適用。則本件系爭銷貨是二資社司庫陳昭蓉代表二資社向拾荒者及社會大眾購入，再代表二資社而非營利事業出售予上訴人，陳昭蓉縱亦為桂宏公司之員工，但其係以個人身分兼任二資社司庫並代表二資社出售廢棄物，所出售廢棄物之營業主體仍是二資社，故上訴人所收二資社發票並無不法，上訴人應免於補稅及處罰，則本件上訴人既係合法向二資社取得統一發票作為進項憑證，二資社自屬上訴人實際交易之對象。另以臺南高分院91年度上訴字第622號刑事判決既經最高法院撤銷發回更審，被上訴人再據該判決內容，作為本件逃漏稅事實，而作成補稅及罰鍰之處分，即有不妥。又上訴人在訴願程序中陳報之交易憑證，其匯款及存款總金額與發票總金額大致相符，被上訴人徒以匯款日期與發票日期有前後差異之少數情形，不予承認上述貨款交付之事實，實倒果為因。請撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：依合作社法及二資社章程規定，二資社之作業流程應為社員在收集廢棄物後，集中於二資社設立之收集站（司庫），由收集站轉售再生廠後，通知二資社事務人員依銷貨內容開立統一發票予再生廠作為進項憑證。是二資社應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。又依財政部84年8月21日台財稅第841643836號函，86年3月18日台財稅第861888061號函，以及87年7月14日台財稅第871953090號函釋意旨，均係確認營業人如確有向廢合社社員購進廢棄物，並向該廢合社或其司庫支付貨款後，其取得該廢合社之統一發票作為進項憑證，始稱合法。若係向非社員進貨，或非支付貨款與二資社，而逕支付予再生廠，均不得以二資社統一發票作為進項憑證。經查：本件上訴人進貨未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額而逃漏營業稅，經高檢署查緝黑金行動中心查獲，移送臺南高分院併案審理，經臺南高分院91年度上訴字第622號刑事判決在案，判決指出謝裕民、陳昭蓉均知上訴人取得二資社統一發票係不實之憑證，仍偽造上訴人及桂宏公司、桂豪金屬股份有限公司、桂裕企業股份有限公司等公司具業務上所製作之文書，並持以申報扣抵該等公司各該年度之銷項稅額之不正當方法，逃漏稅捐，均足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。該判決有關上訴人逃漏稅行為之認定，與被上訴人查證結果相符，自得為本件違章事證之採據。另上訴人既無法提示其向二資社社員進貨之相關事證，顯見上訴人實際並非向二資社社員進貨，其取得非實際交易對象進項憑證行為。詎上訴人竟稱「二資社以借人頭社員方式開立統一發票給非實際交易對象為常態」、「二資社代替拾荒業者開立統一發票行為，依財政部設計，是借人頭的制度」云云，顯係誤解法令，洵無足採。又上訴人於88年1月4日至89年8月30日進貨，進貨金額合計878,819,636元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅43,940,982元，已如前述。被上訴人依稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，依經查明認定之進項總額之5％裁處罰鍰43,940,982元，亦無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論及調查證據後，以：㈠上訴人公司乃謝裕民所負責之股票上市公司桂宏公司轉投資之子公司，桂宏公司轉投資之子公司尚有桂裕公司、桂成公司等公司，亦均由謝裕民擔任實際負責人；陳昭蓉則係桂宏公司董事長室副理，負責桂宏公司、桂裕公司、桂成公司及上訴人公司之帳務處理及桂宏公司各企業間之財務調度業務；謝裕民、陳昭蓉與二資社總經理吳招治均明知桂宏公司、桂裕公司、桂成公司、上訴人公司實際係向保成企業社、劼威企業有限公司、勵豐企業有限公司、天佑有限公司、輝鴻有限公司及飛旭有限公司等28家廠商進貨或互相供貨，二資社並非實際交易對象，依法應向上開廠商取得進項憑證，竟意圖逃漏稅捐，並基於概括之犯意，自87年12月間起至89年度止，以發票金額5.8%之代價，向吳昭治購買二資社之發票，並由陳昭蓉依供貨廠商交易金額，將所謂之貨款存入上開二資社為其開立並授權使用之華僑銀行永康分行帳戶後，再以上開保成企業社等28家進貨公司行號名義為匯款人，轉匯至合作金庫新店分行二資社00000000000000號等帳戶，製造虛偽之資金流向，並填寫各廠廢鐵款申請書及財務物日報表等，作為虛偽交易支付貨款之證明，以規避稅捐機關及會計師查帳。至89年度止，桂宏公司取得二資社發票金額共194,810,350元，稅額9,740,531元，上訴人公司取得二資社發票金額共計887,131,474元，稅額44,356,565元，桂成公司取得二資社發票金額共計397,886,779元，稅額19,894,332元，桂裕公司取得二資社發票（扣除信用狀押匯部分）金額共計90,640,000元（實際為上訴人公司供貨），稅額4,532,500元。總計上開各該公司向二資社購得不實交易對象之發票金額共1,570,468,603元，二資社幫助各該公司共逃漏稅額 78,523,928元，謝裕民、陳昭蓉均知上開二資社發票係不實之憑證，仍偽造桂宏、桂成、桂裕、上訴人公司具業務上所製作之帳冊文書，並持以申報扣抵該等公司各該年度之銷項稅額之不正方法，逃漏稅捐，均足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性；謝裕民、陳昭蓉因之涉有逃漏稅捐、偽造文書刑責等事實，前經臺灣臺南地方法院檢察署檢察官對謝裕民、陳昭蓉等人以89年度偵字第13762號提起公訴，業由臺灣臺南地方法院90年度訴字第157號、臺南高分院91年度上訴字第622號案認定彼二人犯罪事實明確，予以判處罪刑在案，有上開判決書影本附原處分卷足佐。㈡次查，上開刑事案件所採據之上訴人公司帳務處理人員陳昭蓉91年12月11日在桂宏公司所作調查筆錄、92年2月19日於臺灣高等法院檢察署接受檢察官偵訊筆錄、證人涂憲忠91年12月11日在桂宏公司所作調查筆錄及系爭內容不實之發票、上訴人各廠商廢鐵款申請書、財務日報表、銀行帳戶、上訴人88至89年度取得二資社開立之銷貨統一發票明細表、專案申請調檔統一發票查核清單、上訴人提供之匯款明細、匯款委託書等相關資料，均經被上訴人取證調查在卷，經原審詳閱陳昭蓉、涂憲忠上開調查、偵訊筆錄，確已清楚供證，上訴人實際交易對象並非二資社，卻取得二資社開立發票作為進項憑證屬實，則本於證據共通原則，被上訴人將經過上開刑事案件調查認定之事證予以援引，並佐以自行調查證據之結果，據為認定上訴人漏稅違章行為成立事證，自難指其所為核課處分率斷違法。㈢另自上訴人在訴願程序中提出之交易憑證內容以觀，上訴人匯款及存款為818筆，共計金額922,800,000元，與發票總金額922,760,609元（未含稅發票金額878,819,636元＋進項稅額4,940,973元＝922,760,609元）雖大致相符，然觀其所提出之進貨統一發票號碼係逐日開立，號碼具連續性，而作為支付貨款之匯款證據卻有同日匯出多筆款項，流向不同帳戶，且其日期、金額亦經被上訴人查認無法勾稽在案，而上訴人就其上開匯款之異常情形復無法舉證說明，或提示其他確有向二資社社員進貨之相關事證，顯見上訴人實際上並非向二資社社員進貨，則被上訴人據以命上訴人補稅及課處罰鍰，依法尚無違誤。㈣又按財政部86年3月18日台財稅第861888061號函釋及87年7 月14日台財稅第871953090號函釋乃因營利事業其營業過程中之交易行為，應課徵營業稅，然由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中，最後交給再生工廠處理，每一階段之回收作業，均涉及買賣交易，而應依法課徵營業稅，但因拾荒業者相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故乃由拾荒者充當社員而組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交由廢合社或二資社，再由廢合社或二資社將廢棄物統一分類處理，賣給再生工廠，自再生工廠取得價金，並開立統一發票給再生工廠，供為再生工廠做為加值型營業稅之進項稅額憑證，而廢合社或二資社自再生工廠取得之價金則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，據此制度之運作，藉以一方面由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物之共同運銷作業，另一方面則由廢合社或二資社出面解決開立銷售憑證之問題。是前開財政部86年3月18日台財稅第861888061號函釋乃謂：「．．．如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。．．．」等旨；惟其後由於廢合社或二資社在全省各地設立廢棄物收集站地點分佈太廣，單一廢合社無法處理搜集及運銷作業，乃在廢合社或二資社組織中承認「司庫」之機制，而司庫之地位，乃屬廢合社或二資社理事會任用之帳務掌理人員，雖可由社員兼任，但並無獨立地位，此觀卷附內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函可明。然前開函釋之適用，須以廢合社或二資社及其所屬之司庫屬財政部原規劃之事實為前提。是於廢棄物運銷過程中，倘廢合社或二資社、社員、司庫或再生工廠間濫用前開制度，扭曲真正廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢合社或二資社以解決其無法開立發票之制度良意，以致造成回收業者之中、大盤商實際交易對象為非屬廢合社或二資社社員之拾荒者或小盤商，卻由該中、大盤商直接向廢合社或二資社取得發票交予再生工廠，或由再生工廠直接由廢合社處取得發票之違法事實，自無上開財政部87年7月14日台財稅第871953090號函所附之協調會會議紀錄結論㈡記載適用之餘地，要不待言。㈤再者，上訴人雖主張據88年5月25日當時之財政部次長顏慶章在立法院所舉辦「廢棄物回收業者逃漏稅遭起訴案協調會」之發言認二資社乃財政部為解決拾荒業者開立統一發票問題所設計之借人頭制度，故其向非社員之司庫陳昭蓉進貨，而取得二資社所開立之統一發票作為進項憑證亦屬合法云云；然按前財政部次長顏慶章該次發言，係針對廢棄物出售時以合作社社員共同運銷機制開立統一發票所作說明，雖表明合作社社員與再生廠間之交易，不是由合作社從社員處買進廢棄物再賣給再生廠，然因廢棄物之交易與一般貨物買賣不同，故由合作社開立發票給再生廠，不能認為合作社是虛偽的買賣等語；核其上開論點無非重申財政部以合作社社員共同運銷機制開立統一發票，解決廢棄物交易所生之稅務問題之立場，並未表示交易對象如非合作社社員亦可以上開機制開立發票，此有上開會議紀錄影本附原處分卷為憑。是上訴人主張財政部同意廢棄物的實際出售者如不是社員，其所回收廢棄物出售時，由合作社代為開立銷貨發票並無不法云云；顯係曲解上開財政部函釋及說明，自不足採。㈥上訴人雖又主張陳昭蓉係二資社之司庫，系爭銷貨是陳昭蓉代表二資社向拾荒業者購入，再代表二資社出售予上訴人，且二資社之司庫不限社員，故上訴人所收二資社發票並無不法等語，惟查： ⒈廢合社或二資社司庫之地位，乃屬廢合社或二資社理事會任用之帳務掌理人員，雖可由社員兼任，但並無獨立地位，且財政部前開87年函釋之適用，須以廢合社或二資社及其所屬之司庫屬財政部原規劃之事實為前提，於廢棄物運銷過程中，倘廢合社或二資社、社員、司庫或再生廠間濫用前開制度，扭曲真正廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢合社以解決其無法開立發票之制度良意，以致造成再生廠之實際交易對象雖係為回收業者之中、大盤商，卻由該中、大盤商向廢合社或二資社取得發票交予再生工廠，或由再生廠直接由廢合社或二資社處取得發票之違法事實，自無上開財政部87年7月14日台財稅第871953090號函所附之協調會會議紀錄結論㈡記載適用之餘地，業如上述。⒉再查，訴外人陳昭蓉於上開92年2月19日在臺灣高等法院檢察署所作調查筆錄及91年12月11日於桂宏公司接受檢察官訪談製作之調查筆錄，業已供稱其並非二資社之司庫。則上訴人固以二資社所出具證明書證實陳昭蓉確為該社司庫，並稱其向二資社進貨之司庫確為陳昭蓉，本件系爭貨物係由身兼二資社司庫之陳昭蓉向拾荒業者購入，再代表二資社售予上訴人，故其取得二資社之統一發票即屬合法等語，並不可採。又證人吳昭治雖於本院審理時到庭證稱陳昭蓉確為二資社司庫，並以其出具之證明書（證明陳昭蓉為二資社司庫）屬實，然是項證詞，顯與陳照蓉上揭之供述不符，足徵吳昭治之證詞應係事後迴護上訴人之詞，尚難採為有利上訴人之證據。㈦上訴人另主張本件被上訴人所為之處分，以臺灣高等法院檢察署之偵查筆錄及臺南高分院91年度上訴字第622號刑事判決作為認定上訴人取得二資社統一發票係不實之憑證，惟臺南高分院上開判決既經最高法院撤銷，即不得作為處分之依據云云，惟按行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實；況參最高法院92年度台上字第7126號判決，其之所以將原判決發回臺南高分院，係以原判決於對該案上訴人即被上訴人謝裕民、陳昭蓉及林小綉三人關於科刑方面有理由欠完備之處，故予以撤銷發回，並非否定原判決對於渠等三人犯罪之認定，是原審參酌前揭刑事判決認定之事實，並依據自行調查證據之結果，足堪認定上訴人確有上述之違章行為，自得依調查證據之結果，而為判決，併予敘明。㈧上訴人於88年1月4日至89年8月30日進貨，金額合計878,819,636元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅43,940,982元之事實，已如上述，違章事證足堪認定，被上訴人原處分依前揭規定，按經查明認定之進項總額，除追繳所漏稅款外，並科處5%罰鍰計43,940,982元，揆諸稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定，並無違誤，應予維持。㈨綜上所述，上訴人上開主張既不足取。其涉嫌於88年1月4日至89年8月30日進貨，銷售額合計878,819,636元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅43,940,982元，違反行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，經被上訴人查證屬實，除追繳所漏稅款，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之進貨總額處5%罰鍰43,940,982元，尚無違誤。從而駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決逕予援用業經最高法院撤銷之另案臺南高分院91年度上訴字第622號刑事判決所認定之事實，而未依職權調查證據並給予上訴人辯論之機會，遽為不利於上訴人之判決，顯有判決適用法規不當、判決不備理由之違法。㈡財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書已明白指出，所謂司庫，係指合作社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集貨款，至其有無將貨款交付合作社，似難要交易第三人應予辨認。又，如查明營業人確有向合作社之社員或司庫購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，至於是否由該合作社直接收付廢棄物，則非所論。原判決對於本件上訴人能否援用財政部免於補稅及處罰函釋，漏未審認有利於上訴人之卷存證據資料，顯有判決理由不備之違法。㈢原審對於二資社得依共同運銷制開立進項憑證，並無爭執，且被上訴人確有發函通知二資社得依上述免於補稅及處罰函釋辦理廢棄物共同運銷並作成訴願決定，認定營業人向二資社之社員或司庫購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，係屬合法。則上訴人因信賴財政部上述函釋而依廢棄物共同運銷制度，取得二資社開立統一發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，確有表現已生信賴之事實，被上訴人率爾指摘上訴人不得適用上述財政部免於補稅及處罰函釋，顯係對於相同案件逕為差別對待，不僅與憲法第7條及行政程序法第6條所定之平等原則及誠信原則不符，亦已侵害上訴人之信賴利益。原審未察，其判決顯有違法。㈣本件原處分、訴願決定及原判決之事實認定，均係以桂宏公司實際負責人謝裕民在刑事案件中已被認定確有逃漏稅捐之行為並被科處刑罰。但依最高法院96年度台上字2404號判決中，針對謝裕民使用二資社發票乙事，則認依司法院釋字第377號解釋及最高行政法院85年度判字第493號判決認定謝裕民應無違反稅捐稽徵法之情事，並再次將刑事判決廢棄發回更審，從而本件原判決所憑以認定之基礎事實自有變動，實有將原判決廢棄發回更審之必要等語。六、本院按：㈠本案上訴人之身分為「買入回收資源而將回收資源轉換為新的生產資源，重新流入商業產銷流程」之再生工廠。其因進貨而取得二資社統一發票是否可視為「取自實際交易人」，而可據為合法進項憑證之法律爭議，基本上涉及再生資源回收時，有關營業稅課徵之法制設計，實有必要先將該法制設計之原始構想、歷史變革以及目前之規範現狀為宏觀之回顧，才能對本案爭訟雙方之法律爭議內容為正確之理解，並得以做出正確之判斷。爰在此先行敘明如下： ⒈按所有的消費稅目，若採取加值型稅制時（例如本案所涉及之營業稅），其形式上之課徵對象均為專業之營業人（實質上之稅負負擔人則是最終之消費者）。而在整個產銷流程中，由上往下，每一產銷環節之營業人均只就加值部分負擔營業稅額，並轉嫁予下游營業人承受，最終由消費者承擔。 ⒉以上之產銷流程，由於身處於產銷上游之營業人，其人數少且有專業性，可由國家課予其登記、設帳及開立憑證之義務，以便國家進行勾稽作業，確保稅源，整個稽徵制度亦得以流暢運作。 ⒊但一旦消費者手中之貨物要重回產銷體系時，其所面臨之首要問題即是，消費者本身不是營業人，又人數眾多如同一盤散沙，無從期待其有登記、設帳以及開立憑證之能力。而第一次向消費者購入貨物之上游產銷營業人亦因此無法取得合法之進項憑證，導致其交易稅額增加，與其他用新原料生產同樣產品之廠商相較，處於較差之競爭地位，而不利於資源回收制度之建立。從這裏說來，這是營業稅制必須予以解決之問題。 ⒋而現行廢合社制度之建立（本案中之二資社，在性質上即是「廢合社」），即是為了因應以上需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統一發票予再生工廠（例如本案中之上訴人），其等銷售金額則由合作社報給稅捐機關，而按銷售金額的5%作為一時貿易所得，據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。 ⒌但以上之構想基本上是「閉門造車」，其立意良善，卻因為沒有考慮到市場現實狀況與隱藏在其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來無窮無盡的困擾。簡言之，以上的制度設計，沒有顧及資源回收之真實產銷流程。真實之產銷流程並非如財政部主事者所以為的那樣簡單，只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。 ⒍結果上開制度運用後，實際加入的廢棄物清理合作社者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正是目前廢棄物清理合作社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素。 ⒎不過對再生工廠而言，財政部上開「廢合社」法制之設計目標，原本即是在解決再生工廠無法取得進項憑證之問題。所以再生工廠取得之進項憑證，其開立名義人一定不會是其實際交易人，因此： ⑴若從純粹的法律概念邏輯言之，再生工廠取得之進項憑證均非實際交易者所開立者。但如果法院如此處理即根本否認廢合社之設立功能，如此顯非符合法律規範意旨之正確解釋。 ⑵但換個角度言之，若執法者的立場是：只要再生工廠取得廢合社開立的統一發票，即一律承認該等統一發票為合法之進項憑證，又會帶來另外的弊端。廢合社本身即可以販賣統一發票予再生工廠，而真正販賣回收資源予再生工廠者，依上所述，絕大部分都不是以拾荒為業的自然人，反而多為回收資源的中間商（小盤商或大盤商）。若無條件容許再生工廠拿廢合社開立之統一發票為進項憑證，無疑即是開啟資源收回中間商一條逃漏營業稅之管道。 ⑶因此財政部分別透過86年3月18日台財稅第861888061號函及87年7月14日台財稅第871953090號函所附之會議紀錄。要求再生工廠必須是向廢合社社員購買回收資源者，且價金是先付至廢合社者，才可使用廢合社開立的統一發票充當合法進項憑證。 ⑷而本院對財政部上開法律見解提出數點補充意見： ①廢合社之社員，應該不必限於拾荒業者之自然人，就算資源回收中間商之營利事業充當廢合社之社員，也應承認其可以出具廢合社開立之統一發票。 A.本院之所以有如此之法律見解，實係考慮若不如此處理。廢合社將「名存實亡」，因為其根本找不到符合社員資格的社員，而再生工廠所面臨「購入再生資源無法取得進項憑證」之困境也無法解決，整個廢合社機制等於瓦解。 B.當然在此情形下，擔任社員之營利事業有可能逃漏營業稅或營利事業所得稅。但因為廢合社本身是財政部自行創設者，而且也受財政部之管理，只要財政部有良好的管理，廢合社社員即使是營利事業，也難逃漏各項稅捐。 C.固然在財政部原先之設計構想下，廢合社之社員一定是拾荒之自然人。但既然事後的情事演變證明原始構思昧於現實，無法操作，當然只好按照現實調整後之制度來運作，以免整個制度完全癱瘓。 ②而再生工廠支付之價金是否應先流至廢合社，再由廢合社流向實際交易人，其制度設計之功能，無非是讓再生工廠能辨認交易對象確為廢合社社員。從此可以導出再生工廠有辨別出具廢合社統一發票者是否為廢合社社員之義務。 ③另外廢合社既然沒有與再生工廠實際交易，所以再生工廠應該非常清楚，與其交易者不是廢合社，只是交易之人拿廢合社之統一發票供其充當進項憑證而已。因此若有再生工廠稱：「其因信賴某人為廢合社之職員，而與廢合社從事回收資源之交易」云云。基本上是「混淆真相」，試圖矇騙「不明究裏」社會大眾（或者是法院）的說詞。一旦瞭解制度之歷史演變，即知此等事實主張的虛妄性。 ④合作社之性質本來即是社員立於平等地位（不問出資多寡，享有等值之表決權）而互助合作，因此廢合社之司庫，在財政部原始之構想下，本來即是由社員兼任（類似擔任社員小組小組長之職），並且擔任為社員服務，就履約事宜與再生工廠接觸之工作（但實際交易人仍為單獨之社員）。可是制度運作到最後，司庫多由回收資源之中間商擔任，而且甚至變成是真正與再生工廠交易之人。但不管如何，司庫都不應解為廢合社聘僱之職員。 ⒏從以上整個制度的演變過程足知，再生工廠在明知實際交易對象非屬廢合社之情況下，其取得之廢合社統一發票可以充當合法進項憑證之基本條件為「該實際交易者為廢合社社員」，而再生工廠對此事實有查證義務。當然上開基本條件之外，是否應該再加上「廢合社對『與再生工廠交易，而出具其名義開立之統一發票』社員，無論該社員是否為營利事業，其與再生工廠之實際交易金額，廢合社已盡其管理義務，如數通報稅捐機關，使該等社員之營業額能為國家所完全掌握」的附加條件。本院認為應該有再探究之餘地。不過在本案中，因為事實特徵（後詳），不須為此考量，故本院在本案中對此課題應採取之法律觀點，暫時予以保留。㈡而在上開法制背景之認知下，本案上訴意旨即非有據，爰說明如下： ⒈其實原判決已經非常清楚的指明，上訴人所指以二資社司庫之身分，代表二資社，出售回收資源予上訴人之陳昭蓉，實際上為上訴人公司之職員，在此情況下，其不可能與上訴人為交易，而實際出售回收資源予上訴人者，應該另有其人。而從本院上開法制演變的說明中亦可知，二資社絕不會是回收資源的實際出售者。此時上訴人即應證明⑴實際出售回收資源者為何人；⑵該人（包括營利事業）是否為二資社之社員。若其不能為此證明，即不得使用二資社開立之統一發票充當合法之進項憑證。而其竟以此憑證申報扣抵銷項稅額，則被上訴人對此違章事實所為之補稅及依稅捐稽徵法第44條裁處行為罰之處分，即是合法有據，並無違法可言。 ⒉上訴意旨稱：「原判決在事實認定過程中，所採用有關陳昭蓉、謝裕民涉及逃漏稅捐犯罪之臺南高分院91年度上訴字第622號刑事判決業經最高法院撤銷，且未依職權調查證據並給予上訴人辯論之機會，遽為不利於上訴人之判決，顯有判決適用法規不當、判決不備理由之違法」一節。實則有關「陳昭蓉為上訴人公司職員」之待證事實，已經原判決自為認定，且為上訴人所不爭執。則依上開判斷體系，上訴人必須指明交易對象與交易對象具二資社社員身分。若其不能證明上情，即應受不利益之判決。而其至今仍無法舉證以其實說。是以原判決之判斷實無其所稱之「適用法規不當」或「判決不備理由」之違法。 ⒊上訴意旨謂：「原判決對於本件上訴人能否援用財政部免於補稅及處罰函釋，漏未審認有利於上訴人之卷存證據資料，顯有判決理由不備之違法」一節，實則本院已在上開法制演變之說明中，明確將財政部各該函釋內容之真實意涵詳為說明，重點還是出在「上訴人如何證明與其實際交易者為二資社之社員」，其根本無法為此證明，自應受不利之判決。 ⒋上訴意旨所稱：「其因信賴財政部上述函釋而依廢棄物共同運銷制度，取得二資社開立統一發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，確有表現已生信賴之事實，得主張信賴保護」一節，實則上訴人對廢合社制度客觀運作之描述，本身即有嚴重之錯誤。依上所述，「二資社非實際交易者」乃是廢合社制度運作過程中所有參與者之共同認知，在此事實層次為不同之主張，顯係混淆事實。 ⒌另外刑事案件有關漏稅犯罪之認定，基本上與本件漏稅或違章事實之有無，分屬二事。本院之判斷建立在對廢合社制度設計之整體宏觀認知上，與刑事判決之事實認定無關。亦不得以上訴人之實際負責人謝裕民所涉及逃漏稅捐犯罪之刑案是否確定，而影響本案在行政法制上之事實認定結論。㈣綜上所述，本件上訴人提出之主張均非可採，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　9　　月　　27　　日第二庭審判長法官　鄭　淑　貞法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　9　　月　　27　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01721號

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