96年度判字第01750號｜行政：營業稅｜裁判日期：96 年 09 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01750號上　訴　人　飛馬輪船股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年3月29日高雄高等行政法院94年度訴字第786號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人與東信輪船股份有限公司、眾益輪船股份有限公司、競強輪船股份有限公司及觀光輪船股份有限公司（下稱東信、眾益、競強、觀光公司）等5家輪船公司於民國（下同）87年間共同成立東港至琉球航線交通船聯合營運處（下稱聯營處）。上訴人經人檢舉逃漏營業稅，經被上訴人所屬東港稽徵所（下稱東港稽徵所）依據檢舉資料查核，上訴人涉嫌於87年5月至90年12月銷售勞務，銷售額合計新臺幣（下同）54,363,065元，同期間自行申報銷售額32,096,377元，其餘22,266,688元，未依規定申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅，經移由被上訴人向上訴人追繳稅款1,113,333 元（分別發單，計87年5-6月份42,686元，87年7-12月份175,508元，88年1-12月400,948元，89年1-12月份308,689元，80年1-12月份185,502元）外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計3,340,000元（00000000元×5%×3=3,340,003.2元，計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：本件係因邱廣武夫婦而起，邱廣武為東信公司92年1月以前之代表人，蔡惠麗係邱廣武夫婦所聘為聯營處代主任兼會計，前述營業期間，聯營處之收支款項、會計及稅務業務，均由蔡惠麗處理，每月底將5家公司每月份之總營業收入減除總費用之餘額，再按各公司分配比例結算後分配予各公司，故如何報稅、申報多少營業額，除邱廣武及蔡惠麗知悉外，其餘輪船公司之負責人，均不知詳情。因邱廣武不公布全部財務報表，故上訴人之股東及其餘輪船公司之負責人對其不信任，要求其辭職，經屢次存證信函催告儘速辦理移交，俱不理會，迨至其職務結束時，聯營處銀行帳戶亦遭蔡惠麗領空，資金流向並未交代，可知邱廣武夫婦及蔡惠麗均係有預謀作案，其檢舉提出之聯營處報表相關資料，是否經過變造有待查證，不足為證。又檢舉人提出之「收支結算表」亦有稅捐多計、加班費未見明細、燃料費未見明細且實際不符等情形，被上訴人據此核課，亦有不合。另上訴人縱有漏稅情事，但非故意漏稅，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）規定，應減輕處罰。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定）。三、被上訴人則以：上訴人之實際銷售額係以聯營處收支結算表各月份收入總額，依上訴人分配率16%計算該月份應分配之營業收入合計，減除已申報之銷售額為漏報之銷售額。被上訴人依法補稅裁罰，並無不當等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第 35條第1項前段、第43條第1項第4款、第51條第3款所明定。查系爭期間聯營處負責處理收支款項及帳務之主任蔡惠麗於92年3月18日在東港稽徵所所作談話紀錄略稱：其於86年3月至91年2月間曾任職於東琉線聯營處，擔任聯營處會計兼代理主任，負責聯營處收支帳務，安排出航船班，結算聯營處總帳、分配各輪船公司收入及將分配款交予各輪船公司，聯營處所屬輪船公司計有眾益、觀光、東信、競強及上訴人等5家，由5家船公司董事長輪流擔任聯營處值星董事，負責處理聯營處業務，如遇有重要事項則由各船長、經理或董事長開會協商；聯營處之會計作業流程係由聯營處統一售票，客人憑票上船，上船時將票根交給船員，而各船公司每10天憑其所收之票根預先向聯營處請款，月底時再由聯營處結算出各船公司當月份可領回款項，並由聯營處開立銀行取款條交予各船公司負責結算人員（公司負責人或船長均有），聯營處於結算各船公司當月份可分配款項時，均會出具收支結算表供各公司核對及記帳用。東港稽徵所提示扣案之聯營處87至90年度收支結算表為其任職聯營處時編製之內容及數字，所載總收入即為5家輪船公司每月之總營業收入，其中「分配額」係指聯營處總收入減除總費用之餘額，分配額再按各船公司分配比例結算後分配予各船公司，而分配比例係由各船公司共同協商決定；「應支出（領回款）」係指各船公司每10日憑票根向聯營處預領之款項；「應收入」係指聯營處於月底依據各船公司航次給予之燃料費（每一航次8,600元）及結算後各船公司可分配金額；「小公支出」係指各船公司應共同分擔之支出（如聯營處員工薪資等）；「應收入」扣除「應支出（領回款）」及「小公支出」後之餘額即為各船公司應收或應付款項等語在卷，核與聯營處成員東信公司前代表人邱廣武92年4月2日於東港稽徵所所作談話紀錄略稱：其擔任東信公司之代表人10年餘，直至92年1月底始改由張乾坤接任，東信公司係經營東港與小琉球客運業務，數年前即參加東琉線交通船聯營處，由聯營處負責統一售票、收款及排班事宜，聯營處業務名義上雖由5家輪船公司代表人輪流擔任值星董事，但有關排班及記帳係由蔡惠麗負責，聯營處之收支款項及帳務亦均由蔡惠麗負責辦理，聯營處統籌5家輪船公司之收入後，扣除燃料費、人事成本及雜費等開支之餘額，於每月底按5家輪船公司協議分配之比例分配予各公司（因上訴人票價較低，分配16%，其餘4艘船各分配21%），並於每月月底結算1次等語相符。另上訴人公司代表人甲○○92年4月1日於東港稽徵所所作談話筆錄亦稱：聯營處之業務係由5家共同請一位主任，下管客票及款項進出事宜，係由代理主任李先生負責（以前為蔡惠麗，於91年離職），下管5、6名客票業務，所生費用由5家共同分攤，但所收客票收入等，本公司僅按收入比例拿16%，餘4家各拿21%，聯營處與各船公司之收支每月月底結算1次。另眾益公司代表人李文福於上開92年4月1日談話紀錄亦稱：聯營處之收支款及帳務在91年3月以前係委請主任蔡惠麗小姐代為處理，每個月收入結算後，悉將結餘款項匯入第一銀行東港分行，聯營處之收入扣除薪資、雜費後之餘額，每月結算1次分配與各船公司等語，均相符合。此外，與本件同時查獲之競強公司會計李玉珍、船長林建民、前代表人莊德貴等3人於東港稽徵所約談時，亦均稱：該所所提示之競強公司89年度結算明細表確為該公司編製無誤，並指出該公司89年度結算明細表收入部分所列「聯營處統一分配收入」及「聯營處油款收入」金額即係依據被上訴人提示之聯營處收支結算表所分配並入帳之金額無誤乙節，亦有李玉珍、林建民92年2月26 日、莊德貴92年3月18日談話紀錄及該公司前述之結算明細表附原處分卷可稽。又聯營處87至90年度收支結算表，經東港稽徵所提示交由該聯營處所屬觀光公司及東信公司代表人鄭總及邱廣武查對，亦經該2人一致確認該表所載確為5家輪船公司之收入無誤屬實，並有鄭總於92年4月1日在東港稽徵所所作談話紀錄及邱廣武前述談話紀錄可稽。查聯營處就當月份收支結算金額，係按上訴人所占分配比例（16%）分配後，再以該分配額加計（1）聯營處油款收入（2）貨款收入（3）利息收入及（4）退稅收入，減除聯營處共同分攤支出部分後得出上訴人應得額，嗣上訴人再減除其支付船員勞保費等支出，得出股東應得額，並按全體股東持股比例分配予個別股東所得等情，亦有前揭收支結算表等影本附於原處分可稽。觀諸聯營處前揭扣案帳證資料，除經前述相關當事人證述屬實外，其記載甚為詳細完整，據以計算金額均有一貫性及邏輯性；且自聯營處所屬競強公司被扣案之結算明細表、股東分配明細表均有相關權責及利害關係人之簽署為憑，堪認本件檢舉人提供予被上訴人之上開聯營處收支結算表等資料為實。上訴人雖以檢舉人提示之聯營處報表相關資料，諸多文件均無任何簽字，有否經過變造有待查證，被上訴人不得依之逕予核定云云置辯，然上開證據之真實性，係經被上訴人調查認與上揭關係人之陳述相符，要無上訴人所指僅憑該檢舉資料認定事實情形，且上訴人復無法舉證證明該檢舉人提供之資料乃變造後之資料，臆測之詞，自無可採。再查，本件亦經被上訴人以92年10月27日南區國稅法一字第0920100865號函請上訴人限期提示其於系爭期間每月份大、小公司結算明細表及股東分配結算明細表等相關帳證資料供查核勾稽，上訴人並未遵期提示，則其空言主張上開聯營處收支結算表等資料與事實不符，實難採信。另訴外人蔡惠麗僅受僱於聯營處，負責聯營處收入帳目、分配款項給各船公司，至5家船公司之帳目，各船公司自行處理，蔡惠麗並不負責等情，業據蔡惠麗於上開約談時陳明，則上訴人主張該公司系爭期間關於營業稅報繳事宜係委由蔡惠麗洽會計師處理云云，即無可採。被上訴人依查得上訴人與東信、眾益、競強及觀光等5家公司共同成立之聯營處編製收支結算表、損益表、個別公司編製結算明細表（大公司及小公司）、股東分配明細表等，將聯營處銷售船票之總營業收入，按約定分配比例計算上訴人87年5月至90年12月實際銷售額合計54,363,065元（即87年5月至12月7,482,171元、88年度14,061,198元、89年度14,560,621元及90年度18,259,175元），減除同期間自行申報銷售額32,096,377元（即87年5月至12月3,118,286元、88年度6,042,231元、89年度8,386,733元及90年度14,549,127元），核定短漏報銷售額22,266,688元（即87年5月至12月4,363,885元、88年度8,018,967元、89年度6,173,788元及90年度3,710,048元），應補徵營業稅1,113,333元，於法並無不合。末按，裁罰倍數係屬行政裁量權之行使，且經財政部斟酌違章情節，並顧及比例原則及平等原則，以94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正裁罰參考表，作為稽徵機關裁罰參考。本件上訴人自87年5月至90年12 月止銷售勞務，漏報銷售額，因每期短漏報銷售額核算之所漏稅額均在2,000元以上，且其於系爭期間顯係連續逃漏營業稅，其違章情節自屬稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免標準）第24條所規定不得減輕或免予處罰之範疇。又本件上訴人未於裁罰處分核定前報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，且其違章情節既屬重大逃漏稅案，亦無得予減輕處罰之特殊理由，原處分依前揭規定，按所漏稅額處3倍罰鍰3,340,000元（計至百元止），並無違誤。上訴人稱：本件上訴人之漏稅情事，是因聯營處所託會計誤事所致，上訴人並無故意要漏稅，請准予依裁罰參考表之規定減輕處罰等詞，仍屬無據等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘攻擊防禦方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法無違。五、上訴意旨略以：被上訴人取得之各月份收支結算表，並未有任何人於該表蓋章，且其項目與金額亦諸多不實，被上訴人據以為本案課稅主要證據，違反本院50年判字第129號判例意旨及74年度判字第1729號判決云云。查本院50年判字第129號判例意旨係謂：「依舊營業稅法第18條第4款規定，應納營業稅之營業人所具備之帳簿，未於使用前送由主管稽徵機關登記蓋章者，主管稽徵機關固應逕行決定其營業額，惟推其立法意旨，無非因營業人使用未經主管機關登記蓋章之帳簿，可推知其有逃漏營業額之情形，故應由主管稽徵機關逕行決定其逃漏之營業額，據以補徵其逃漏之營業稅。是該項帳簿，應係指記載有關營業行為之資料之帳簿而言。如果營業人使用未經主管稽徵機關登記蓋章之帳簿，與營業行為無關，即不能因營業人使用該項帳簿而推知其有逃漏營業額情事，首開規定，當無適用之餘地。原告51年3月間所設置使用未經彰化縣稅捐稽徵處登記蓋章之資本簿及分類總帳各一本，係為聲請公司設立登記供驗資之用，與營業行為無關，無涉及逃漏營業額情事，為該稽徵處及再訴願決定所認定，既無逃漏營業額之可能，自無適用首開法條而逕行決定其逃漏營業額據以補徵營業稅之理。」上開判例意旨，係指營業人所使用未經主管稽徵機關登記蓋章之帳簿，如所記載者與營業行為無關者，即無當時之營業稅法第18條第4款之適用，非謂未經主管稽徵機關登記蓋章之帳簿，均與營業行為無關，不得作為違章之證據。上訴人摘錄部分判例意旨，主張系爭收支結算表不得作為證據云云，自無可採。本院74年度判字第1729號判決未經採為判例，無拘束本件之效力，且案情不同，難作為有利上訴人裁判之依據。上訴人另主張蔡惠麗負責內帳，上訴人所委會計師處理者為向國稅局申報之外帳資料，即令屬實，上開會計師係上訴人所委人員，依蔡惠麗所製收支結算表申報，上訴人自難諉為不知申報內容，原判決並無理由矛盾可言。又依86年10月13日修正公布之稅務違章案件減免處罰標準第14條規定：「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有左列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰。一、1年內有相同違章事實3次以上者。二、故意違反稅法規定者。三、以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者。」（88年8月7日修正移列第19條；91年6月20日修正移列第24條）原判決以上訴人於系爭期間連續逃漏營業稅（1年內3次以上），認依上開規定，不得依減免標準減免處罰，應無不合。況依營業稅法第51條應裁罰案件，得依減免標準減免處罰者，依86年10月13日修正公布之減免標準第10條規定：「（第1項）依營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合左列規定者，免予處罰。一、每期所漏稅額在新臺幣1千元以下者。二、海關代徵營業稅之進口貨物，其所漏稅額在新臺幣5千元以下者。（第2項）依營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有左列情事之一者，情節輕微，減輕或免予處罰。一、使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在5%以下者，免予處罰。二、使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率均在7%以下，除符合前款規定者外，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。三、申報書短報、漏報銷售額，致短、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。四、營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短、漏報稅額者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。」（88年8月7日修正移列第14條；91年06月20日修正公布移列第15條，並將第1項第1款金額修正為2千元以下）。上訴人每期短漏報金額均在2千元以上，亦經原判決認定在案，自不合減免標準所定減免處罰要件。另裁罰參考表規定：「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰；其情節輕微者，並減輕處罰如下：（1）1年內經第1次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」原判決已敘明上訴人未於裁罰處分核定前報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，且其違章情節既屬重大逃漏稅案，亦無得予減輕處罰之特殊理由，從而被上訴人按所漏稅額處3倍罰鍰即與裁罰參考表規定無違。上訴人猶詞主張原處分違反裁罰參考表及減免標準之規定云云，俱無可採。其上訴為無理由，應予駁回。六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　9　　月　　28　　日第一庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　9　　月　　29　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01750號

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