最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01762號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01762號上　訴　人　琦美興業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林昇格律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月24日臺北高等行政法院93年度訴字第3910號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原申報全年所得額為新台幣（下同）29,947,414元，經被上訴人核定全年所得額為41,131,812元。上訴人不服，主張原核定剔除香港辦事處相關租金、人員薪資、業務費用及兌換損失計11,184,107元（嗣在原審法院審理中已不再爭執兌換損失部分），與事實及法令規定不符云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略謂：㈠、上訴人在香港支出之費用（含聘任薪資、租金及其他費用），應得列報營業上所必須之費用：查於八、九十年代，政府開放台商進入大陸投資後，大多公司皆將工廠設置於大陸，以減低其生產成本。而身為進出口貿易公司之上訴人，亦轉變為由「台灣向世界各國收取訂單，交由大陸之工廠生產，直接轉由香港出貨」之模式經營，而為控管上訴人出口貨物之品質及貨物在香港短暫存放之用，上訴人於香港租屋作為辦公、商品展示及倉庫使用，並派遣相關人員於香港處理出口貨物、裝載運輸、船務安排、監管貨物生產時程及品質，接洽相關業務。因此上開相關業務，上訴人所支出之相關人員薪資、房屋租金開支及列報之相關水電、文具、什支、運費等，皆為創造上訴人主要營業收入之必要支出。上訴人由香港出口之國際貿易部分之收入，佔公司全年營收百分之八十以上，而上訴人既已將該收入全部列為公司之年度營收，依上開「收入與成本配合原則」，在香港所支出之費用，確實為營業收入所必須，依法認列並無不當。㈡、細論聘任薪資部分：按一般出口廠商產品銷售對象為數家甚或多家，出口商為維持產品品質或開發新產品，有時外聘優秀技術人員駐廠（代工廠處）或於出口前，先控管貨物之品質，此項費用由出口商負擔，乃係合理，應無爭議之處，況且目前世界最大之零售百貨業，「威名百貨」其產品大都委由代工廠生產，該公司亦需長期派員進駐代工廠、監督品質、交貨期，其派駐國外人員之薪資、差旅費未聽聞要求由代工廠負擔。況且由出口單位負擔派駐人員薪資差旅費，更能維持派遣人員客觀嚴格之執行任務，較不易為代工廠所左右，而影響產品品質。本件上訴人聘任員工派駐於香港，即係為上訴人履行於出口地，控管出口貨物品質之任務，此亦有上訴人所出具相關人員之聘任書可參。顯見上訴人所撥付上開人員薪資之支出，應屬經營本業及附屬業務之費用及損失，自應得依法予以核認。㈢、再論租金及其他費用部分：本件上開辦公室之承租，原本上訴人係以自己名義為承租，惟為因應業務需要，上訴人並於上開地址登記辦事處，詎料委託當地會計師辦理登記手續時，因不諳兩地規定，竟誤以上訴人之主要股東甲○○等4人為代表登記琦美興業有限公司。惟該公司係因上開會計登記辦理錯誤所致，因此並未從事任何業務、經營活動，此有該公司之營業所得、支出申報書可稽。上開租賃之辦公室之直接租用、給付租金，及相關業務費用之開支，亦直接由上訴人匯款支付。依租稅法理，相關之業務支出以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，則上訴人自可將該支出列報營業之費用，應屬無疑。至於訴願決定書上所載，「香港琦美公司所經營發生相關費用與本案公司業務並非有關」之見解，顯然有誤解之虞。㈣、被上訴人及訴願機關顯然誤用營利事業所得稅查核準則第62條：⑴上訴人支出之費用，確實皆為業務上所必須，而該支出均由上訴人直接撥款匯至上訴人協理周經緯帳戶，再行支付予相關當事人，並未透過香港琦美公司，且人員亦由上訴人直接聘任，故員工與香港琦美公司並無任何關係。⑵香港琦美公司並未從事任何營業行為，上訴人已代為舉證說明，惟訴願決定書上竟列舉「上註人並未從事其他任何業務及相關活動」，並認為「香港琦美為一獨立法人；該獨立法人所經營發生相關費用與本案上訴人業務並非有關」。香港琦美公司既無營業行為，則上訴人撥付香港費用與該獨立法人業務何以相關。⑶本案查核至訴願階段，被上訴人均未就香港琦美公司與系爭之費用有任何關聯查核，亦無任何事證顯示香港琦美公司有任何營業行為，竟認定系爭之費用為香港琦美公司之費用，並據以推斷與上訴人營運無關，顯然毫無依據。㈤、營利事業所得稅，既係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，從而各類交易所得之事實，即屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之交易所得事實負舉證之責。因此，如被上訴人仍認為本件費用之支出，屬營利事業所得稅查核準則第62條所規定之「經營本業及附屬業務以外之費用及損失」，不得以支出之費用認列，自應就其主張之事實負舉證責任等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則略以：㈠、營業費用：上訴人89年度列報營業費用及損失總額119,741,796元，被上訴人以其在香港設立子公司，支付香港薪資3,371,864元、租金支出1,467,764元及其他費用3,400,826元否准認列，核定111,501,342元。上訴人主張其主要係經營出口貿易，由臺灣接美國廠商訂單交由中國大陸廠商生產，直接轉由香港出口，為方便處理出口貨物貿易事務，故在香港（香港灣仔分城街捷利中心）租屋設立辦公處，惟因不諳兩地規定，誤以上訴人之主要股東甲○○等人為代表登記（名稱仍為琦美興業股份有限公司），實際上並未從事其他任何業務及相關活動，且所有訂單收入均已申報，是該辦事處之相關費用，請准予認定云云，惟依上訴人提供當地商業登記證觀之，香港琦美公司為一獨立法人，所發生費用應與其營業收入配合一併申報，是與上訴人本業及附屬業務自難認直接有關，被上訴人否准認列報並無不合。至訴願階段，上訴人復主張辦事處員工與香港琦美公司並無任何關係等語，資為爭議，惟查該辦事處與香港琦美公司設址相同，其主張無任何關係一節委無足採，是以香港琦美公司發生營業費用，依獨立法人特性，上訴人自不得認列等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠、上訴人以香港琦美公司為其子公司，將其相關業務費用等列入89年度營利事業所得稅申報，有其結算申報書一份附原處分卷足查，然按「所謂關係企業，其轄下之數公司仍具有獨立之法律上人格，其財務結構亦截然分開，故母公司似無以關係企業各公司之名義採購物品之可能，蓋如由母公司統籌採購而分送其關係企業，其購買之主體仍為母公司，應以母公司之名義採購，因母公司似無當然得以子公司名義採購之權限。」最高法院76年度台上字第431號著有判例可資參照。據之，所謂子公司或關係企業，就其法律人格而言，仍具獨立性，其財務結構亦與母公司截然分開，乃當然之理。上訴人主張香港琦美公司為其子公司而得由台灣母公司列報費用者，參考上揭判例及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條第1項及第62條規定之意旨，實應視該香港琦美公司之子公司法人人格是否不具獨立性及財務結構是否截然分開而定，如香港琦美公司法人人格不具獨立性及財務結構未截然分開，自屬附屬台灣母公司而存在，其業務相關之支出自得併入上訴人營利事業所得稅結算列報，反之則不然。查觀之上揭香港琦美公司之登記資料，其係登記為「琦美興業有限公司」（SARA ROSE INTERNATIONAL (H.K.) LIMITED），營業所在地址：香港灣仔分城街捷利中心。業務性質：貿易及投資（Trading & Investment）。法律地位：營利法人（BodyCorporate）。有其登記證影本附原處分卷足考，足知上訴人所指之子公司實為獨立之營利法人，其財務結構依法即與母公司截然分開，難認與上訴人台灣本業及附屬業務直接有關，被上訴人否准認列申報即無不合。上訴人雖稱有登記錯誤情形等云，惟上訴人既係委託專業之會計師為之辦理香港地區之登記，上訴人須配合提供相關之股東文件資料及登記費用等始得完成登記程序，上訴人難諉為不知辦理香港琦美公司之登記情形，況公司完成登記後復有登記證書可供參閱，上訴人如發現登記有誤自可立即請求變更登記或更正錯誤，而完成真正欲成立之辦公據點法定方式。據此，上訴人主張前開登記有錯誤情形等云，難認真實可採。㈡、上訴人訴願階段復主張辦事處員工與香港琦美公司並無任何關係，只是與香港琦美公司設址相同而已等語，嗣於原審法院審理中又更改訴願中上訴人與香港琦美公司並無關係之主張，改稱上訴人本要在香港成立辦事處，因登記錯誤始登記為公司等語，益見上訴人為達到將香港琦美公司之相關業務列入其89年度營利事業所得稅申報範圍之內，對於所稱香港琦美公司與上訴人間之關係立場反覆。是據上訴人申報之資料及上訴人香港琦美公司之登記資料，應認定上訴人成立之香港琦美公司具獨立法人人格暨財務結構截然分開之法人主體。上訴人如認須將其香港琦美公司之業務支出列入台灣母公司申報，自須完成法定更正程序，使香港琦美公司成為上訴人公司之香港辦事處以符前開判例意旨及查核準則第24條第1項及第62條之規定等語，因而駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨略謂：㈠、本件上訴人所主張列報者，皆係以上訴人名義在香港所支出之費用，與香港琦美公司並無關係，且上訴人公司由香港出口之國際貿易部分之收入，佔公司全年營收百分之八十以上，而上訴人既已將該收入全部列為公司之年度營收，依「收入與成本配合原則」，在香港所支出之費用，確實為營業收入所必須，依法認列並無不當。詎料原判決將上訴人上開請求列報之費用，連結而認為係香港公司所支出，上訴人僅係依母、子公司之關係而予以列報，顯然與上訴人之主張不符。況且，原判決亦未就上訴人上開主張不採，亦或不合理之理由詳列於判決理由項內，依最高法院29年上字第824號判例及43年台上字第47號判例之見解，原判決顯有不備理由之違法。㈡、上訴人公司聘任員工派駐於香港，即係為上訴人公司履行於出口地，控管出口貨物品質之任務，此亦有上訴人公司所出具相關人員之聘任書可參。顯見上訴人所撥付人員薪資之支出，應屬經營本業及附屬業務之費用及損失，自應得依法予以核認。惟原審法院對上開聘任書並未表明任何意見於判決理由項下，竟以推論方式認定上開員工係由香港琦美公司所聘任且支付薪津，顯然有違背證據法則，原判決有不適用法規或適用不當之違背法令。㈢、上開辦公室之承租，原本上訴人係以自己名義承租，惟為因應業務需要，上訴人並於上開地址登記辦事處，詎料委託當地會計師辦理登記手續時，因不諳兩地規定，竟誤以上訴人之主要股東甲○○等4人為代表登記琦美興業有限公司。惟該公司係因上開會計登記辦理錯誤所致，因此並未從事任何業務、經營活動，此有該公司之營業所得、支出申報書可稽。上開租賃之辦公室之直接租用、給付租金，及相關業務費用之開支，亦直接由上訴人匯款支付。依租稅法理，相關之業務支出以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，則上訴人自可將該支出列報營業之費用，應屬無誤。且上訴人於94年11月24日言詞辯論時，另有提出一份香港琦美公司之營業資料，該文件上即已載明香港琦美公司自成立時起迄今無任何營業收入，亦無任何費用支出更可證明上開所有費用之支出及租賃契約之洽訂，皆係以上訴人名義為之，惟原判決對上開證據，並未作任何說明認定，有違證據法則。為此，請撤銷訴願決定及原處分，並廢棄原判決等語。六、本院查：㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為查核準則第24條第1項及第62條所明定。是以能列為費用或損失者，限於「經營本業及附屬業務」內之費用及損失，非本業及附屬業務範圍內之費用及損失，並不包括在內。㈡本件原判決依香港琦美公司之登記資料載有營業地址、經營貿易及投資，及其法律地位為營利法人，乃認香港琦美公司係財務結構與上訴人截然分離之獨立法人，其所支付之相關租金、人員薪資、業務費用，自不得由上訴人一併申報；並就上訴人主張登記錯誤，如何不足採取等情，業已詳予論明；及敍明上訴人需完成法定更正程序，使香港琦美公司成為上訴人之香港辦事處，以符合判例、查核準則之規定，始得將上揭支出列為上訴人之營業費用，經核與法無違，核無上訴人所指判決違背法令情事。㈢上訴人雖主張「收入與成本配合原則」，惟香港琦美公司之上揭支出依法既已不得列為上訴人之營業費用，被上訴人予以剔除自無不合，如上訴人確有將香港琦美公司之收入部分申報為上訴人之收入，則屬另行申請更正之問題，併予敍明。㈣上訴人於復查時係不服被上訴人剔除其「香港辦事處」之上揭支出，並於復查補充說明書載明：為因應業務需要，上訴人公司於香港灣仔分城街設立辦事處，該營業所人員薪資全部由台灣本公司直接給付；場地由台灣本公司直接租用並給付租金等語。經原審認該辦事處之支出係屬獨立法人之香港琦美公司之支出後，復上訴主張上揭支出與香港琦美公司無涉及人員薪資非香港琦美公司僱用等情，核係對原審取捨證據、認定事實之職權再事爭執，非合法之上訴理由。㈤綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並援引上揭法條，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　10　　月　　4　　日第四庭審判長法官　鍾　耀　光法官黃　本　仁法官　王　德　麟法官　黃　清　光法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　10　　月　　4　　日書記官　黃　淑　櫻

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01762號

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