96年度判字第01894號｜行政：印花稅｜裁判日期：96 年 10 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01894號再審原告　正道工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　蔡文斌律師再審被告　臺南縣稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間因印花稅事件，再審原告對於中華民國94年6月30 日本院94年度判字第00955號判決，提起再審之訴。本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理　由一、再審原告起訴意旨略謂：（一）按原確定判決以未滿2頁篇幅，抽象、概括以「並無違誤」、「顯不足採」等詞論斷，牴觸行政訴訟法第1條規定保障人民權益之立法宗旨。且再審原告於前程序所提數上訴理由，原確定判決均恝置不論，明顯違法。次按，原確定判決認定系爭合約為BOT案件，適用獎勵民間參與交通建設條例，卻曲解該條例第7條，以取得許可者，並非委辦，殊不知，本件正係委辦，與依政府採購法招標者不同，原確定判決確定程序之認事用法均屬違誤。（二）再審被告所為7倍罰鍰是否適當，猶有疑義。本件為臺南市第一件BOT案，縱再審原告對印花稅有所誤解，亦屬情有可原，再審被告未斟酌公益與私益，逕以裁罰7倍，有裁量怠惰，應予減輕罰鍰。（高雄高等行政法院94年度訴字第14號判決，同為漏貼印花稅罰鍰案件但為5倍罰鍰可參）（三）印花稅第23條第1項漏貼稅額處5至15倍罰鍰，與菸酒稅法第21條相同，均有違憲之虞。而菸酒稅法第21條經民國94年7月25日報載，台北高等行政法院以有違比例原則之嫌，業已向司法院大法官聲請釋憲。故本件亦敬請裁定停止審理，聲請釋憲。（四）再審原告與開立公司89年5月27日簽訂之備忘錄，為台南市調查站查扣時已存在之資料可證系爭工程合約僅屬草約，原確定判決對此證據未說明不採之理由，自屬對足以影響判決之重要證物漏未斟酌。另案臺北高等行政法院93年度訴字第3527號判決，開立公司亦為相同陳述，且開立公司實際施作工程與系爭草約工程內容不同得證，系爭前置工程並非BOT計畫之一部分，開立公司關於該工程款之請求，不得為系爭合約業已正式開始執行之依據，原確定判決違背證據法則，有適用法規錯誤之違誤。（五）再審原告於88年11月15日與開立公司訂立「臺南市○○○○道路開發計劃(工程統包合約)」，合約價為新台幣（下同）2,370,476,190元，於88年12月20日訂立「臺南市○○○○道路開發計劃假設工程」，合約價為39,523,810元，於88年12月20日訂立「臺南市○○○○道路開發計劃空調工程」，合約價為588,095,238元，於89年3月28日訂立「臺南市○○○○道路開發計劃(工程統包合約）」，合約價為2,370,476,190元；其中88年11月15日訂立「臺南市○○○○道路開發計劃(工程統包合約)」，與89年3月28日所訂立「臺南市○○ ○○道路開發計劃(工程統包合約)」，其合約價均為2,370,476,190元，且工程名稱亦相同；上開4份草約均於事實審辯論終結前已存在，屬足以影響判決之重要證物漏未斟酌者，且金額加總為54億餘元，超過再審原告投資成本2倍，則再審原告不但無利潤，且須虧損近20多億元，與一般商業常理不符，顯有違經驗法則。可知上開合約均非正式生效之合約，而為草約，本件自有印花稅法施行細則第9條規定之適用。為此，請求廢棄原判決，發回高雄高等行政法院更審等語。二、本院按：對本院確定終局判決，當事人應主張有行政訴訟法第273條第1項、第2項或第274條之事由者，始得聲明不服。本件再審原告對本院原判決提起再審之訴，以有該法第273 條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形。惟按該條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與應適用之現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件本院原確定判決維持高雄高等行政法院92年度訴字第1273號判決，係以：經查，本件再審原告以ＢＯＴ方式得標承攬台南市政府所辦理之台南市○○○○道路基地開發計畫，雙方並於89年2月1日簽訂「台南市○○○○道路基地開發經營契約」，再審原告嗣於89年3月28日與開立公司訂立台南市○○○○道路開發計畫工程統包合約，委由開立公司負責工程之興建，工程金額計2,489,000,000元（含稅），所持有之工程合約書正本未依規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅2,370,476元，案經台南市調查站查獲，並通報再審被告調查結果認違章屬實，再審被告除核定應補貼印花稅2,370,476元外，並按漏貼稅額處7倍罰鍰計16,593,300元等情，為兩造所自陳，並有再審被告91年12月24日縣稅法字第0910129683號處分書附原處分卷可稽，自堪認定。再審原告雖主張系爭合約僅係草約，開立公司係為配合台南市政府始先行施作部分工程，且該系爭草約第24條明定該合約於上訴人正式通知開工日起生效，並至本工程全部完工驗收及保固期滿時終止之規定，即為停止條件，該停止條件尚未成就，系爭草約即從未生效云云。惟按應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花，為前揭印花稅法第8條第1項前段所明定。蓋印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象，具有憑證稅及證明稅之性質，而憑證在書立或取得後，立即發生效力，因此憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花。經查，本件再審原告與開立公司間所簽定之系爭合約書，就工程內容、範圍、價款．．．等契約要點均已合意，且正本交付雙方各執一份，是該契約業已成立並交付雙方使用，足堪認定。況依台南市調查站搜索開立公司查扣之相關證物顯示，開立公司為履行系爭合約復與承安公司、程信工程有限公司等廠商簽訂工程承攬契約書，內容均明確記載係因開立公司向再審原告統包承攬「台南市○○○○道路興建工程」而執行之分包作業，工程範圍亦指明分包廠商應依再審原告針對台南市○○○○道路所提供之施工圖說與規模建造施工，足證開立公司為配合再審原告，已執行相關分包作業；且開立公司89年10月8日（89）開字第301號函即明載「主旨：檢送『台南市○○○○道路開發計畫』興建工程之第1期估驗計價資料，請惠予審核及付款。說明：一、本次估價計價金額合計新台幣壹億零玖佰陸拾柒萬玖千伍佰陸拾玖元整含稅，依合約付款辦法，本次估驗實領金額合計壹億零肆佰壹拾玖萬伍仟伍百玖拾壹元整含稅。」，有該函附原處分卷可稽，足證開立公司亦已就該工程之進行向再審原告請領款項。本件ＢＯＴ案既係由再審原告與台南市政府簽約，開立公司與台南市政府並無任何契約關係，而再審原告與開立公司間之合約又為上億元之統包工程，依據一般經驗法則，開立公司實無理由於未訂立正式合約前，為配合台南市政府而先行執行發包作業，再審原告猶執詞辯稱系爭合約僅係其與開立公司間所訂立之草約，而非書面契約云云，洵難採據。則揆諸前開說明，再審原告依法於系爭合約交付或使用時即應按契約總價貼足印花稅票，系爭合約書正本既被查獲未依規定貼用印花稅票，依首揭印花稅法規定已構成違章漏稅，殆無疑義。再審原告又稱本件係ＢＯＴ案件，其等同以政府機關地位就其代理事項書立或使用各項憑證，應適用印花稅法第6條第1項第1款規定免納印花稅乙節。按獎勵民間參與交通建設條例第7條「主管機關視交通建設個案特性，得基於公平競爭原則許可民間機構於一定期限內經營交通建設，並得向其收取權利金。」之規定，本件再審原告係於89年2月1日與台南市政府簽訂「台南市○○○○道路基地開發經營契約」，則再審原告取得台南市○○○○道路基地之開發經營權，依上開條例第7條規定，係基於台南市政府之許可，並非委辦之性質，再審原告主張係代替政府與開立公司簽訂合約，而無庸貼銷印花稅票云云，容有誤解。從而，依首揭印花稅法第7條第3款之規定，系爭合約既由再審原告與開立公司所訂定，應納印花稅之課稅主體應為再審原告自明。再審原告復執詞主張至開立公司請款部分，經辦理結算金額僅9千2百萬元，依印花稅法施行細則第9條之規定，只需就實際已發生之工程金額貼銷印花即足，再審被告以尚未確定之2,489,000,000元作為基準，於法不合。惟按印花稅法施行細則第9條固規定：「按印花稅法第7條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」，然其係指因承攬工作性質特殊，當事人未能事先約定契約總金額，僅能就特定工作項目或合約單價達成合意，待工作完成後始能算出確實金額者而言，此與當事人已經於承攬契據約定工程總價者之情形不同。末查，觀諸再審原告與開立公司簽訂之系爭合約，已明確記載工程範圍、合約總價金額、付款辦法、工程開工興建日期等，並附有工程詳細表，其中載明工程內容及分項金額，足證再審原告與開立公司於訂約當時，即已確定契約總價，自與印花稅法施行細則第9條規定之情形有間，是再審被告據前開契約所載工程總價金額，依印花稅法第1條、第5條第4款、第7條第3款、第8條第1項、第12條、第23條第1項規定予以核定補稅並裁罰，核無違誤。本件既經雙方依承攬工程合約書交付對造，依法即應貼足印花稅票，並非如再審原告所稱該承攬合約只是草約而已，再審原告所稱，顯不足採。至再審原告與台南市政府簽訂之上開經營契約為另一法律關係，並不影響本件未貼印花稅票違章之成立。原審法院對於再審原告所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘其為違誤，主張原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備及違反實質課稅原則等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，而駁回其上訴。核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情事。至於再審原告主張原確定判決有前開再審事由，然查該等事由均經再審原告於原審為主張，復為原判決敘明理由而駁回，現猶對此指摘，無非僅涉原判決事實認定職權之正當行使及再審原告對法律見解之歧異，揆諸前述，自難謂為適用法規錯誤。至再審意旨復稱：印花稅法第23條第1 項漏貼稅額處5至15倍罰鍰，與菸酒稅法第21條相同，均有違憲之虞。而菸酒稅法第21條經報載，台北高等行政法院以有違比例原則之嫌，業已向司法院大法官聲請釋憲。故本件亦敬請裁定停止審理，惟查確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，始得為再審之理由，此行政訴訟法第273條第2項規定甚明，本件再審之訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　10　　月　　25　　日第二庭審判長法官　鄭　淑　貞法官侯東昇法官　吳　明　鴻法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　10　　月　　25　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01894號

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