最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01919號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01919號上　訴　人　泓瀛投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　黃秋火被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　楊文哉上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年1月17日高雄高等行政法院94年度訴字第742號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）32,509,096元，營業成本0 元，營業費用2,431,257元，非營業收入總額976,958元,全年所得額31,054,797元及課稅所得額虧損1,480,817元。被上訴人以其係從事有價證買賣及投資為專業之營利事業，乃依財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋意旨，計算不計入所得額之投資收益應分攤營業費用2,359,037元，核定投資收益淨額為30,150,059元，課稅所得額878,218元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略謂：㈠、我國兩稅合一對轉投資股利收入係採「設算扣抵制」，已明白揭示於立法理由，並非「股利免稅法」。再者，被上訴人於兩稅合一介紹一書內亦一再主張我國以採行全部設算扣抵法最為適宜，至於設算扣抵之主要內容並明示「國內法人股東獲配之股利淨額不計入所得額課稅，其為公司組織者，股利所含之可扣抵稅額應計入該公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額．．．」是以，我國兩稅合一對國內公司間轉投資之股利（投資收益）係採「股利設算扣抵法」並非「股利免稅法」，原處分及訴願決定誤認轉投資股利係採「股利免稅法」，致其法律推論及適用顯有錯誤。㈡、按股利免稅法仍相當於對股利所得採分離課稅，原處分及訴願決定若認我國對轉投資收益係採「股利免稅法」，則應比照短期票券利息收入分離課稅方式，核實認列其相關之營業費用及利息支出：按「股利所得免稅法因僅對公司之盈餘課稅，對股利所得免稅，相當於對股利所得之分離課稅．．．，且股利所得免稅對股利實際上係採股利分離課稅方式。」為被上訴人於可行方案評估分析中一再強調。是以，我國公司間轉投資收益（股利所得），原處分及訴願決定若認屬「股利免稅法」，則其既屬分離課稅所得自非「實質免稅」之所得，則其相關之營業費用及利息支出自應准核實認列，並無作為課稅所得額加項之餘地。㈢、財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋係舊制（獨立課稅制）下之函釋，於新制（兩稅合一）已無存在及援用之餘地：財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，係就獨立課稅制下所為之函釋，惟我國自87年1月1日起已修法改採兩稅合一制（或稱合併課稅制），即採法人擬制說，故轉投資收益於舊制（獨立課稅制）所衍生之費用分攤原則與規定，於新制（兩稅合一）已無存在及援用之餘地。該函釋縱經司法院釋字第493號解釋，與憲法尚無牴觸，但其法令適用環境已因稅制更迭而無所附麗，若仍強加諸於稅法新制（兩稅合一制），實屬無稽。㈣、兩稅合一制立法將轉投資收益不計入所得額課稅，係以犧牲可扣抵稅額扣抵應納稅額或辦理退稅之權利為交換條件，顯然並非屬免稅所得性質，依公平原則及實質課稅原則，其相關之營業費用及利息支出，自應准核實認列，殊無作為課稅所得額加項之法理：按我國兩稅合一制立法時，為防杜公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而獲扣抵稅額之退稅，爰將所得稅法第42條修正為「轉投資收益不計入所得額課稅」，但其前手之可扣抵稅額亦不可用以扣抵應納稅額或辦理退稅。由此種權利交換之法理觀之，可知「轉投資收益不計入所得額課稅」之權利，係以放棄「可扣抵稅額扣抵應納稅額或辦理退稅」權利作為交換之對價，則「轉投資收益不計入所得額課稅」並非「實質免稅」，極為顯然。依此，此項「轉投資收益」既非屬免稅所得，依司法院釋字第493號解釋公平原則之意旨，其相關之營業費用及利息支出，自應准核實認列。再者，依司法院釋字第420 號解釋所闡釋「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」之實質課稅原則，系爭轉投資收益修正前（即69年修正）同法條之立法理由「為計算簡便計，爰參酌其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之80，其餘投資收益之百分之20則計入所得額課稅，此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」於87年修正之立法理由則強調「在兩稅合一之計算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益不計入所得額，（其可扣抵稅額）自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額」，就此法條演變過程可知，兩稅合一制後轉投資收益應納之所得稅實質上已由前手之可扣抵稅額承擔，故兩稅合一制後轉投資收益實質上並非免稅所得（形式上雖不計入所得額課稅，但實質上係全部屬於應稅所得），依司法院釋字第493號解釋意旨，其相關之營業費用及利息支出自應核實認列，殊無作為課稅所得額加項之法理。㈤、所得稅法第42條既規定股利淨額不計入所得額課稅，其不計入所得額係以「股利淨額」為標的，且為確定概念，不同於同法第4條之1之「證券交易所得」之不確定概念，自無所得稅法第24條第1項暨成本與收入配合原則之適用餘地。按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定，而其所稱所得額自隨其收入、成本與費用等因素而異動，故學理上始有收入與成本配合原則，以求其公平合理。另所得稅法第4條之1停止課徵所得稅之對象為「證券交易所得」，爰應援用同法第24條第1項「所得額」之計算概念暨收入與成本配合原則，並衍生財政部83年2月8日台財稅第831582472號函及司法院釋字第493號解釋之緣由，惟此均用以確定「所得額」之故也。反觀同法第42條其不計入所得額課稅，既已明定為「股利淨額」而非「股利所得」，則屬已確定概念，自無同法第24條「所得額」計算適用之餘地，亦無收入與成本配合原則之爭議，更無援引財政部83年2月8日台財稅第831582472號函暨司法院釋字第493號解釋之餘地。被上訴人、原處分及訴願決定，均誤解法條結構，洵無可採。㈥、兩稅合一既然強調僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，則中間階段之轉投資僅為輸送最終被投資事業盈餘之過程(或導管)而已，並非納稅主體，自無變更系爭「股利淨額」數額之法律依據，否則即與租稅法律主義相違：按兩稅合一制強調無論轉投資層次之多寡，轉投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅。易言之，已課徵一次營利事業所得稅之股利淨額，在分配到個人（自然人）股東之前，不論輾轉經過多少轉投資事業均不應令該項股利淨額增加負擔任何稅負，而股利淨額所含之稅扣抵比率及股東可扣抵稅額，應維持與最終投資事業階段相同，不會因轉投資層次之多寡而變動其數額或比率，更不會因轉投資層次之增加而變更。故中間階段之轉投資僅為輸送最終被投資事業盈餘之過程（或導管）而已，並非納稅主體（或課徵對象），自不容被上訴人假藉任何理由變更系爭「股利淨額」之數額，進而增加投資事業本身所得稅負，否則即屬違反租稅法律主義等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則略以：㈠、上訴人係從事有價證券買賣及投資為專業之營利事業，本年度營利事業所得稅結算申報案，將不計入所得之股利收入32,509,092元全數列報為營業收入淨額，另申報營業成本0元、營業費用2,431,257元、非營業收入總額976,958元（含利息收入10,309元、證券出售收入28,595元）及全年所得額31,054,797元。經被上訴人依上訴人不計入所得之股利（投資收益）32,509,096元，核算應分攤營業費用為2,361,052元【投資收益32,509,096元／（出售證券收入28,595元＋投資收益32,509,096元＋債券利息收入0 元+其他營業收入938,054元）×營業費用2,431,257元＝2,3 61,052元】原應自股利收入（投資收益）項下減除，惟因股利收入（投資收益）屬不計入所得，故投資收益淨額應為30,148,044元，另出售證券收入28,595元，應分攤營業費用2,077元，停徵之證券交易所得應為26,518元，則課稅所得額應為880,235元（全年所得額31,054,797元－出售證券收入淨額26,518元－股利收入淨額30,148,044元＝880,235元），基於行政救濟不利益變更禁止原則，課稅所得額仍應以878,218元認定，是原核定洵無不合。㈡、上訴人主張我國兩稅合一對股利課稅係採設算扣抵法，公司轉投資股利所得不計入所得額課稅，但其可扣抵稅額亦不可用以扣抵應納稅額或辦理退稅，而直接計入股東可扣抵稅額帳戶，公司轉投資之股利所得既非實質免稅，則其應負擔之營業費用及利息支出，自應准在課稅所得項下列支乙節。按依所得稅法第42條規定，僅謂股利淨額「不計入所得額課稅」，而所謂不計入所得額課稅，指所得或收入不必依所得稅法第24條第1項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；而本於收入與成本配合原則，此等費用即不應歸由其他收入分擔之，是於列報其他應稅收入之費用時即應扣除應歸由「不計入所得額之投資收益」所應分擔之費用。再者，關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款，為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而獲扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用前者（即股利免稅法）之規定方式，是所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得，上訴人之主張，顯有誤解法令真意，尚難採信。另依司法院釋字第493號解釋意旨，股利收入既已修法全數不計入所得額課稅，自應分攤營業費用及利息費用，是上訴人所訴，無足採據。㈢、按財政部83年2月8日台財稅第831582472號函說明3，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，既經司法院釋字第493號解釋，符合所得稅法第42條規定意旨，與憲法尚無牴觸在案，自可援引適用。第按上開所得稅法第42條規定，僅謂股利淨額「不計入所得額課稅」，而所謂不計入所得額課稅，指所得或收入不必依所得稅法第24條1項規定列入收入總額減除。各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；另自上開同法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」可知，收入與成本費用配合原則於上述所得稅法第42條規定亦應適用之；況以投資為專業之公司，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種，一為有價證券未出售前因持有而獲配股息、紅利所得投資收益，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。然營利事業轉投資其他營利事業，在其投資流程之循環中，其中需為「投資決策作成」、「買入公司股票」及「處分被投資公司」等行為，故轉投資自會發生管理決策成本、借款利息及持有公司股票期間管理費用等費用支出，是以投資為專業之營利事業，因投資其他營利事業而獲配之股利，其股利收入當有其所必需之費用；然因個別成本費用與各個轉投資環節間缺乏明確可辨認之歸屬方式，甚至與公司其他營業收入間之關係亦難明確歸屬，而上述財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋所闡明按收入比例計算營業費用之分攤公式，即本於收入與成本費用配合原則，解決此費用難以明確歸屬之問題；因上訴人係屬專業投資公司，故依財政部頒訂之營利事業所得稅申報書格式，其列報方式雖應將此投資收益歸屬營業收入項目，而減除此項目應分擔之營業費用額後，其金額即屬不計入所得額之金額，並列於申報書58欄位，同時列為未分配盈餘加項；亦即自申報書形式上觀之，投資收益不計入所得額之金額，並非所得稅法第42條所稱之股利淨額全部，而是扣除應分擔營業費用後之金額，然此乃收入分攤費用之當然結果。況自此核算方式之實質面觀之，因依上開所述所得稅法第42條所稱之股利淨額即投資收益亦有其必需之營業費用，而本於收入與成本配合原則，此等費用即不應歸由其他收入分擔之，是於列報其他應稅收入之費用時即應扣除應歸由「不計入所得額之投資收益」所應分擔之費用，即得於應稅收入項下減除之費用即相對減少，故此種核算方式其表現之意義，應僅是得於應稅收入項下扣除之費用減少，至於系爭投資收益則實質上仍係全數均未計入當年度課稅所得額中作為計算當年度營利事業所得稅之基準，而與所得稅法第42條關於不計入所得額課稅之規定符合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、自所得稅法第42條文義觀之，其僅謂股利淨額「不計入所得額課稅」，而所謂不計入所得額課稅，指所得或收入不必依所得稅法第24條第1項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；而同法第24條第1項復規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」可知，收入與成本費用配合原則於上述所得稅法第42條規定亦應適用之；況以投資為專業之公司，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種，一為有價證券未出售前因持有而獲配股息、紅利所得投資收益，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。然營利事業轉投資其他營利事業，在其投資流程之循環中，其中需為「投資決策作成」、「買入公司股票」及「處分被投資公司」等行為，故轉投資循環自會發生管理決策成本、借款利息及持有公司股票期間管理費用等費用支出，是以投資為專業之營利事業，因投資其他營利事業而獲配之股利，其股利收入當有其所必需之費用；然因個別成本費用與各個轉投資環節間缺乏明確可辨認之歸屬方式，甚至與公司其他營業收入間之關係亦難明確歸屬，而財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋所闡明按收入比例計算營業費用之分攤公式，即本於收入與成本費用配合原則，解決此費用難以明確歸屬之問題；而套用此分攤公式核算結果，因上訴人係屬專業投資公司，故依財政部頒訂之營利事業所得稅申報書格式，其列報方式雖應將此投資收益歸屬營業收入項目，而減除此項目應分擔之營業費用額後，其金額即屬不計入所得額之金額，並列於申報書58欄位，同時列為未分配盈餘加項；亦即自申報書形式上觀之，投資收益不計入所得額之金額，並非所得稅法第42條所稱之股利淨額全部，而是扣除應分擔營業費用後之金額，然此乃收入分攤費用之當然結果，況自此核算方式之實質面觀之，因依上開所述，所得稅法第42條所稱之股利淨額即投資收益亦有其必需之營業費用，而本於收入與成本配合原則，此等費用即不應歸由其他收入分擔之，是於列報其他應稅收入之費用時即應扣除應歸由「不計入所得額之投資收益」所應分擔之費用，即得於應稅收入項下減除之費用即相對減少，故此種核算方式其表現之意義，應僅是得於應稅收入項下扣除之費用減少，至於系爭投資收益則實質上仍係全數均未計入當年度課稅所得額中作為計算當年度營利事業所得稅之基準，而與所得稅法第42條關於不計入所得額課稅之規定符合。㈡、關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而獲扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用前者（即股利免稅法）之規定方式，並非全如上訴人所言，只單純為簡化徵納雙方之作業程序並貫徹兩稅合一制度營利所得課徵1次所得稅原則而已，是所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得，上訴人就所此所為主張，顯有誤解法令真意，殊難信憑。㈢、所得稅法第42條規定，於87年1月1日兩稅合一新制實施前曾有兩次修正；其52年之原條文為：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。」嗣於69年12月30日修改為「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之80，免予計入所得額課稅。」其修正理由則為：「本條規定，目的原在避免投資之重複課稅，惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理，惟為計算簡便計，參照其他國家辦法，將免計入所得之投資收益改為百分之80，其餘投資收益百分之20則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」後因實施兩稅合一制，所得稅法第42條第1項乃又修正為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」而其修正理由則為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之80免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。」自上述所得稅法第42條規定修正之沿革及理由觀之，可知52年之原條文，其規定全部之投資收益均免計入所得額課稅，目的即在於避免營利事業所得稅重複課徵，故以「投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇」為免予計入所得額課稅之要件，然該項轉投資收益亦當分擔有關之各項費用，而於免計入所得額項下減除，不得列為該公司應稅收入之費用，故嗣後方有「為分擔費用計算簡便計」，而於69年修正為免計入所得之投資收益為百分之80，其餘投資收益百分之20則計入所得額課稅，而轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支；自此更可明確得知，不論在立法政策上，轉投資收益是屬「免予計入所得額課稅」或「百分之80免予計入所得額課稅」或「不計入所得額課稅」，本於收入與成本費用配合原則，其本質上均應分擔有關之各項費用。㈣、因所得稅法第42條規定於69年修正時，證券交易所得尚未停徵，而屬應稅所得，因此投資收益有關之各項費用若超過當年投資收益之百分之20，亦准予列支，而作為應稅所得之減項，若投資收益有關之各項費用少於當年投資收益之百分之20的收益，因其他轉投資之各項費用，亦悉數准予列支，自無轉投資循環期間支出分攤之問題。然而，自所得稅法第4條之1增訂「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」後，轉投資循環期間支出分攤之問題乃再度浮現，即投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，然證券交易所得係停止課徵所得稅，而投資收益百分之20則為應稅收入，加以按諸收入與成本費用配合及公平原則，應稅收入及免稅收入均應分攤相關之成本費用，故財政部乃頒訂83年2月8日台財稅第831582472號函釋，按收入比例作為分攤基準之計算公式。又因69年修正之所得稅法第42條所以規定投資收益百分之20為應稅收入，即是參照其他國家辦法，為簡便計算投資收益應分攤之費用數額，而為之設計；換言之，此立法設計即認投資收益之費用為其收益之百分之20，故以投資收益之百分之20作為應稅收入，而因投資收益產生之各項費用則悉數准予列支，是另免予計入所得額課稅之百分之80之投資收益，即不生再分擔費用之問題；是於上述財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋之費用分攤公式中，僅以投資收益之百分之20列為應稅收入項下分攤費用，至另百分之80投資收益即不再列入該公式中之免稅部分分攤費用之緣由，而非謂依此公式，則規定為免（不）計入所得額課稅之投資收益，即不應列入此費用分攤公式中計算費用之分攤。又因依此分攤公式，若投資收益有關之各項費用少於投資收益之百分之20，則差額部分將有營利事業所得稅重複課稅現象，故為落實「營利所得」只課徵一次稅捐之原則，87年1月1日起實施之兩稅合一制，將所得稅法第42條修正為投資收益全額不計入所得額課稅，但收入與成本費用配合原則，並不因兩稅合一制之實施而有例外，是上述財政部關於營業費用及利息支出之分攤公式，就兩稅合一制實施後之投資收益費用分攤，自仍有其適用。又因該投資收益雖不計入當年度營利事業所得額核算所得稅，然依分攤公式應分攤之費用，則應自當年度投資收益額內予以減除，所獲得之純益額，作為上訴人當年度未分配盈餘之加項，而此投資收益所含之可扣抵稅額及公司所繳納之當年度營利事業所得稅依所得稅法第66條之3 規定，必須計入其股東可扣抵稅額帳戶，於分配股東股利時併同分配可扣抵稅額，由股東申報綜合所得稅時予以扣抵應納稅額，故依上述費用分攤方式計算公司之營利事業所得稅，並無因重複課稅致有違兩稅合一制之精神情事等語，因而駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨略謂：㈠、我國兩稅合一對轉投資股利收入係採「設算扣抵制」已明白揭示於立法理由，並非「股利免稅法」。再者，被上訴人於兩稅合一介紹一書內亦一再主張我國以採行全部設算扣抵法最為適宜，至於設算扣抵之主要內容並明示「國內法人股東獲配之股利淨額不計入所得額課稅，其為公司組織者，股利所含之可扣抵稅額應計入該公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額．．．」。是以，我國兩稅合一對國內公司間轉投資之股利（投資收益）係採「股利設算扣抵法」，並非「股利免稅法」，原審判決誤認轉投資股利係採「股利免稅法」，致其法律推論及適用顯有錯誤。㈡、按股利免稅法仍相當於對股利所得採分離課稅，原判決若認我國對轉投資收益係採「股利免稅法」，則應比照短期票券利息收入分離課稅方式，核實認列其相關之營業費用及利息支出：按「股利所得免稅法因僅對公司之盈餘課稅，對股利所得免稅，相當於對股利所得之分離課稅．．．，且股利所得免稅對股利實際上係採股利分離課稅方式。」為被上訴人於可行方案評估分析中一再強調。是以，我國公司間轉投資收益（股利所得），原審判決若認屬「股利免稅法」，則其既屬分離課稅所得，自非「實質免稅」之所得，則其相關之營業費用及利息支出自應准核實認列，並無作為課稅所得額加項之餘地。㈢、財政部台財稅第831582472號函釋係舊制（獨立課稅制）下之函釋，於新制（兩稅合一）已無存在及援用之餘地：財政部83台財稅第831582472號函釋，係就獨立課稅制下所為之函釋，惟我國自87年1月1日起已修法改採兩稅合一制（或稱合併課稅制），即採法人擬制說，故轉投資收益於舊制（獨立課稅制）所衍生之費用分攤原則與規定，於新制（兩稅合一）已無存在及援用之餘地。該函釋縱經司法院釋字第493號解釋，與憲法尚無抵觸，但其法令適用環境已因稅制更迭而無所附麗，若仍強加諸於稅法新制（兩稅合一制），實屬無稽。㈣、兩稅合一既然強調僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，則中間階段之轉投資僅為輸送最終被投資事業盈餘之過程(或導管)而已，並非納稅主體(或課徵對象)，自無變更系爭「股利淨額」數額之法律依據，否則即與租稅法律主義相違：按兩稅合一制強調無論轉投資層次之多寡，轉投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅。易言之，已課徵一次營利事業所得稅之股利淨額，在分配到個人（自然人）股東之前，不論輾轉經過多少轉投資事業均不應令該項股利淨額增加負擔任何稅負，而股利淨額所含之稅扣抵比率及股東可扣抵稅額，應維持與最終投資事業階段相同，不會因轉投資層次之多寡而變動其數額或比率，更不會因轉投資層次之增加而變更。故中間階段之轉投資僅為輸送最終被投資事業盈餘之過程(或導管)而已，並非納稅主體(或課徵對象)，自不容稽徵機關假藉任何理由變更系爭「股利淨額」之數額，進而增加投資事業本身所得稅負，否則即屬違反租稅法律主義。㈤、兩稅合一制立法將轉投資收益不計入所得額課稅，係以犧牲可扣抵稅額扣抵應納稅額或辦理退稅之權利為對價，顯然並非屬免稅所得性質，依司法院釋字第493號解釋之公平原則及實質課稅原則，其相關之營業費用及利息支出，自應准核實認列，殊無作為課稅所得額加項之法理。㈥、再者，依司法院釋字第420號解釋所闡釋「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」之實質課稅原則，系爭轉投資收益修正前（即69年修正）同法條之立法理由「為計算簡便計，爰參酌其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之80，其餘投資收益之百分之20則計入所得額課稅，此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」，於87年修正之立法理由則強調「在兩稅合一之計算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益不計入所得額，（其可扣抵稅額）自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額」。就此法條演變過程可知，兩稅合一制後轉投資收益應納之所得稅實質上已由前手之可扣抵稅額承擔，且其稅負更重於修正前之百分之20計入所得額課稅，其相關之營業費用及利息支出自應核實認列，殊無作為課稅所得額加項之法理。㈦、所得稅法第42條既規定股利淨額不計入所得額課稅，其不計入所得額係以「股利淨額」為標的，且為確定概念，不同於同法第4條之1「證券交易所得」之不確定概念，自無所得稅法第24條第1項暨成本與收入配合原則之適用餘地，被上訴人及原審判決均誤解租稅結構，洵無可採：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定，故其所稱所得額自隨其收入、成本與費用等因素而異動，爰學理上始有收入與成本配合原則，以求其公平合理。另所得稅法第4條之1停止課徵所得稅之對象為「證券交易所得」，爰應援用同法第24條第1項「所得額」之計算概念暨收入與成本配合原則，而衍生財政部83年台財稅第831582472號函及司法院釋字第493號解釋之緣由，惟此均用以確定「所得額」之故也。反觀同法第42條其不計入所得額課稅，既已明定為「股利淨額」而非「股利所得」，而所稱「股利淨額」係指股利憑單所載「股利淨額」（所得稅法第14條第1 項第1類規定參照），其屬確定之金額，殊為明確，任何變更擴張或限縮該「淨額」數額之作為，均與租稅法律主義相抵觸，自非適法。股利淨額既屬已確定概念，自無同法第24條「所得額」計算適用之餘地，亦無收入與成本配合原則之爭議，更無援引財政部83年台財稅第831582472號函暨司法院釋字第493號解釋之餘地等語。六、本院查：㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為所得稅法第24條第1項及第42條第1項所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」為財政部83年2月8日台財稅第831582472號函所明釋。另「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明定。依所得稅法第4條之1前段規定，自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之80免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第831582472號函說明3，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」亦經司法院釋字第493號解釋在案。上述財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋既經司法院釋字第493號解釋，與憲法尚無牴觸在案，爰予援用。㈡、本件原判決關於上訴人係屬專業投資有價證券之公司，依所得稅法第42條第1項之文義解釋、及該條於實施兩稅合一制前後之修正理由，我國對公司間轉投資收益之課稅規定係採股利免稅法，本於收入與成本配合原則，系爭股利收入應分攤相關之成本費用，以及上訴人在原審之主張如何不足採等情均已詳為論斷。㈢、為落實「營利所得」只課徵一次稅捐之原則，87年1月1日起實施之兩稅合一制，將所得稅法第42條修正為投資收益全額不計入所得額課稅，但司法院釋字第493 號解所揭櫫之收入與成本費用配合原則，並不因兩稅合一制之實施而有例外，是財政部關於營業費用及利息支出分攤方式之83年2月8日臺財稅第831582472號函釋，就兩稅合一制實施後之投資收益費用分攤，自仍有其適用。㈣另按關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益或扣抵稅額之退稅，故所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，且其可扣抵稅額，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，應認我國在立法上乃採用股利免稅法之規定方式；且對公司而言，應屬於實質之免稅收入。至轉投資收益所含可扣抵稅額，雖可由個人股東在申報綜合所得稅時扣抵，惟在投資公司方面，該投資收益不計入所得額課稅，亦不能扣抵其應納公司稅額，其實質屬免稅收入，甚為顯然。是相關費用、利息支出，自無全數歸由其他應稅收入負擔之理，理應分攤其相關之營業費用及利息支出，此非對投資收益再次課徵營利事業所得稅，而係依成本與費用配合原則，不許將投資收益之相關費用、利息支出轉由應稅收入負擔，與所得稅法第42條規定立法意旨無違。㈤、又關於以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息分攤，是否屬合理明確歸屬者，係指具體事件經由專業知識、經驗法則及租稅公平原則之評價，予以認知而區分為可合理明確歸屬者與不可合理明確歸屬者，再適用前揭財政部函釋，可合理明確歸屬者以個別歸屬認列，不可合理明確歸屬者，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除之。其應屬行政判斷而非行政裁量，若無具體事證，尚不得遽爾指摘其判斷逾越或判斷濫用。是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。㈥、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原判決及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　10　　月　　31　　日第四庭審判長法官　鍾　耀　光法官姜　仁　脩法官　王　德　麟法官　黃　清　光法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　　月　　1　　日書記官　黃　淑　櫻

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01919號

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