96年度判字第00193號｜行政：贈與稅｜裁判日期：96 年 01 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00193號上　訴　人　甲　○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 送達代收人　丙○○ 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年8月4日臺北高等行政法院92年度訴字第3730號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人係冠昱開發實業股份有限公司（下稱冠昱公司）之負責人，因該公司營運發生虧損，經股東會決議按全數股東依出資額比例以股東往來科目彌補累積虧損，辦理變更登記，而因股東間有出資困難者，上訴人即予以代墊各應負擔之虧損彌補額。被上訴人初查以上訴人於民國（下同）85年7 月15日為訴外人王文宏（上訴人之子）代行墊付彌補虧損之款項，計有新臺幣（下同）7,005,226元，上訴人無法提示訴外人王文宏有返還系爭墊付之款項，遂依85年度墊付之款項，認屬上訴人無償為訴外人王文宏承擔債務，核定85年度贈與金額為7,005,226元，贈與稅額為708,097元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：系爭85年7月間上訴人以冠昱公司積欠予其之股東往來款項，作為代償股東曾銘佳等人彌補冠昱公司虧損之分擔款項，其間法律上係屬「借貸關係」，並非贈與，有被上訴人准予上訴人更正在案可稽。是被上訴人於同一事件中，僅就上訴人貸予訴外人王文宏部分予以排除，顯係將遺產及贈與稅法第5條第1款規定，按其是否屬二親等親屬間之事件，而採取差別待遇，應由其負舉證責任。又訴外人王文宏業於89年及90年間，分批償還其所欠之全部借款，然被上訴人以償還行為屬開始調查之後的事後行為，為臨訟補作，而不予認列，顯係將當事人間之借貸關係，因稽徵機關之發函通知，而使尚未結清之款項由借貸轉成贈與，與原審法院91年度訴字第973號判決意旨相悖。況上開股東分批償還上訴人之借款，其期間在被上訴人開始調查之後者，除王文宏外，尚有訴外人曾文胤、葉力等人，是以，被上訴人就其調查之時借款尚未還清者，按其是否屬二親等親屬間之關係，以論斷其間究屬「贈與」、抑或「借貸」之主張顯違反平等原則。至上訴人提出訴外人王文宏「有能力足以償還代償款項」之資力證明，僅係證明上開事實，豈料，被上訴人誤以為王文宏以該批資金直接清償積欠上訴人之借款，致資金流程無法勾稽，原處分認定事實與所採之證據不相適合，有證據上理由矛盾。再者，依臺灣土地銀行永和分行等提供王文宏存款帳號0000000000及上訴人存款帳號000000000000之往來明細資料所示，系爭借款業由王文宏之帳號全數存入上訴人之帳戶，足徵本件法律關係為借貸，而非贈與，為此求為撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：父子間乃屬至親，主張父子間借貸，應提出其真為借貸之確切事證及借貸之因果關係，本案在被上訴人開始調查之前，受贈人均未將系爭款項返還予上訴人，其涉及贈與已臻明確，在上訴人得知被上訴人開始調查後，再為資金之返還，難脫彌縫之舉。又本件縱其他股東亦有於被上訴人查獲後始為返還代墊款者，惟上訴人與訴外人王文宏係二親等親屬，其關係既與其他股東不同，被上訴人依其證據力為不同之認定，尚不發生差別待遇情事。再者，王文宏於87年2月10日收受土地款19,563,200元存入其所有臺灣土地銀行第000000000000號帳戶，除6,000,000元隨即匯至訴外人魯鳳雲帳戶4,000,000元轉存訴外人李純純帳戶及63,000 元轉存上訴人帳戶外，另9,500,000元則轉存其本人同銀行第000000000000號帳戶，依一般借貸經驗，借款人如有大筆收入時，通常均用以清償借款，以免除債務，王文宏87年間既收受鉅額出售土地款卻不清償，而迄至被上訴人查獲後始為清償，其為事後彌縫行為，至為明顯。況王文宏銀行存款帳戶不只一個，其資金在各帳戶間調度運用，僅就部分帳戶查核，難窺資金往來全貌，且其對外經濟活動頻繁，資金流通之法律關係當事人知之甚詳，惟非稽徵機關所能得知，應由上訴人舉證說明之等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人查得上訴人為股東先行墊付冠昱公司彌補虧損金額，涉及無償為訴外人王文宏等承擔系爭應彌補冠昱公司虧損債務之事實時，於89年8月9日以北區國稅二第89039428號函通知上訴人補申報贈與稅在案，該函業經上訴人於同日收受，上訴人至遲於89年8月9日之前已知悉被上訴人在進行調查，而其提出之資金流程及相關憑證資料等均在被上訴人通知上訴人補申報贈與稅之後，已屬事後行為，是其主張其與訴外人王文宏間為借貸關係，已有可疑。再以上訴人與王文宏為父子關係，且上訴人於89年12月7日申請更正時，未提出相關資料，經被上訴人於89年12月13日以北區國稅二第89126956號函請上訴人補提資料，上訴人於90年2月19日提出補充說明書提出各該股東借款明細表，並未載有訴外人王文宏之還款明細，惟載有其他股東之還款明細（因而上訴人主張於申請更正時有提出關於訴外人王文宏之支票影本云云，並不足採。），且未主張上開89年12月31日及90年1月15日各5,000,000元為訴外人王文宏返還上訴人代墊之款項，反而說明關於其與訴外人王文宏部分，如被上訴人認為應依遺產及贈與稅法第5 條課徵贈與稅，上訴人同意辦理，直至被上訴人准上訴人之申請更正（即訴外人王文宏以外其他股東部分不課徵贈與稅），上訴人始於90年9月19日之復查申請書主張與訴外人王文宏訂有借款合約、代墊款亦已償還，上開90年3月18日之 5,000,000元及90年4月18日之5,740,319元，顯為上訴人見其他股東部分為被上訴人所同意更正，事後始為之主張，亦不足信。又上訴人86年11月1日為其子王文宏代墊1千萬元後，王文宏於86年9月15日即因出售土地得款19,563,200元，有足夠清償上訴人代墊之1千萬元之能力，惟迄至89年8月9 日以北區國稅二第89039428號函通知上訴人補申報贈與稅為止，王文宏並未償還上訴人任何款項，以上訴人與王文宏係屬父子關係，對王文宏出售土地得款19,563,200元，不可能不知，倘系爭代墊款非屬上訴人無償為王文宏清償債務之意思，王文宏不可能有償還能力而不償還自己父親，而上訴人亦無不向之催討之理。況上訴人與訴外人王文宏間係屬父子關係，其間有贈與行為之可能性遠大於與上訴人無親屬關係之其他股東，上訴人與訴外人王文宏及其與其他股東之經濟往來活動之評價未必相同，上訴人主張伊為其子王文宏代墊款項與伊為他股東代墊款項，並無不同，不應有差別待遇云云，並不足採。又即令上開訴外人王文宏匯款予上訴人之款項部分，並無事後資金回流情事，因該匯款是在系爭贈與事實之查獲日及被上訴人告知上訴人之後，無法認定為借貸款之返還，尚不影響本件贈與行為之成立。至上訴人所舉原審法院90年度訴字第3937號判決、91年度訴字第973號判決，係另案判決，原無拘束本件判決之效力，何況案件事實不相同，無從比附援引。從而，原處分核定上訴人85年度贈與金額為7,005,226元，贈與稅額為708,097元，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合，而判決駁回上訴人於原審之訴。五、上訴人復執前詞以為主張，另以：本件代償債務之原因關係係為彌補冠昱公司因營運發生之虧損，以免上訴人因冠昱公司累積虧損達實收股本以上時，依公司法第211條第2項規定須聲請宣告破產而損及上訴人之權益，是以，本件代償債務之原因為「借貸」，而非「無償承擔債務」。又本件係團體締約行為，上訴人就本借貸事件發生目的原委之說明，被上訴人在無法反駁之情況下，徒以上訴人與各股東間是否屬二親等關係，以斷在同一團體締約事件中其間之法律關係，究係為「無償承擔債務」或「借貸」關係，顯有違反平等原則。上開攻擊理由，上訴人已於原審之準備書狀理由六述明在卷，惟原判決理由未見記載關於此項爭點攻擊或防禦方法之法律上意見。是以，有判決不適用法規或適用不當者、判決不備理由或理由矛盾者之情事，原判決當然違背法令。至上訴人提出王文宏「有能力足以償還代償款項」之資力證明，僅在證明此一事實，被上訴人誤以該批資金即直接去清償其欠上訴人之借款，而獲致資金流程勾稽不合之結論。另判決未斟酌「借貸期間」尚未屆滿、及「無息」借貸之重要證據，致原判決之理由違反證據法上之一般經驗法則等語。六、本院按㈠上訴意旨認為原判決違法，其指摘重點集中在「事實認定」之層次，而非認原判決在適用實體法時有所錯誤。換言之，假設原判決之事實認定無誤，則原判決即無違法可言。故本院之審查重點亦將置於「原判決在事實認定過程中有無違法之處」。㈡而判決之「事實認定」本屬事實審法院之固有職權，法律審法院原則上無權審究事實審法院在心證形成過程中有關證據資料證明力之取捨，其審查之範圍是有限的。因此本院必須遵循之標準作業程序來進行有限度之審查。 ⒈先決定舉證責任之客觀配置。確定上訴人對待證事實之真實性而言，是處於「本證」之一方。還是處於「反證」之一方。 ⒉客觀證明責任配置決定以後，接著審查，事實審法院「相信」或「不相信」待證事實為真實之心證形成過程中，有那些採證違法之處，其中包括： ⑴違法取得證據方法。 ⑵證據方法未經合法調查。 ⑶事實法院運用「經過合法調查之證據方法所形成之證據資料」，以判斷待證事實真偽時，對各項證據資料證明力之取捨以及其綜效判斷，有無「具體」違反「有特定內容、可明確描述、且推理過程之正確性（或高度蓋然性）有科學實驗或統計基礎為憑，具可信度」之「專業準則」或「經驗法則」。 ⒊上述有關「對證據資料證明力之取捨及為綜效判斷」之爭議，之所以要求上訴人必須明確說明原判決所違反「有科學實驗或統計學推論基礎」之具體「專業準則」或「經驗法則」，其理由在於：證據資料證明力之取捨，實屬「自由心證」之領域，必須由事實審法院，按言詞辯論程序中調查證據（方法）結果所獲致全盤印象，綜合為評斷其價值。評價之形成，法院固須盡其說理義務，但仍有文字所難以言盡者。因此： ⑴若上訴意旨對心證形成過程僅為抽象之指摘，而無具體內容，法律審法院亦可對之加以審查，則事實審與法律審之分際即趨於模糊，不僅有礙於審級分立之機制，且法律審法院亦無一「正法」可為判斷標準。 ⑵至於上訴意旨所稱之具體「經驗法則」或「專業法則」內容，經法律審法院為客觀審查後，認為其推論過程，從科學實驗或統計推論之角度言之，正確性不足或蓋然性偏低者，即難謂符合「正法」標準，法律審亦無從以此等公信力不足之「經驗法則」或「專業法則」據為判斷原判決是否違法之依據。㈢本案之事實爭議特徵則在於： ⒈上訴人與其子王文宏均為冠昱公司之股東，而冠昱公司因虧損而股東會決議由全體股東按出資比例增資來彌補虧損。事後經被上訴人查明，上訴人係以其自有資金支付王文宏應支出之增資虧損金額，因此認定上訴人有「無償為王文宏承擔債務」之客觀事實，依遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，應以贈與論，而對之課徵贈與稅。 ⒉上訴人並不否認有為王文宏承擔債務之客觀事實存在，但否認該等「債務承當」係「無償」者，而爭執稱：「承當債務之原因關係為借貸，故王文宏最遲應於92年7月底以前償還該代墊款」。 ⒊是以本案之事實認定爭點即在於上開代墊款是否為「無償代墊」﹖ ⑴此等待證事實之客觀證明責任應由被上訴人之一方負擔。不過基於稅捐法制之特殊性，課稅資料主要掌握在納稅義務人之手中，而為求稅捐稽徵之公平與效率，因此人民在稽徵程序中有協力義務。未充分盡其協力義務者，即會發生「推計課稅」之效果，降低稅捐機關對待證事實之證明高度（即待證事實為真正之蓋然性程度會降低）。 ⑵在本案中，上訴人之協力義務內容為「提出有關財富移轉原因事實之證明資料」。而當其不提出具公信力之證明資料時，稅捐機關對本案待證事實（「無償」承當債務）之證明強度即行降低。㈣原判決即在上開判斷架構基礎下，以下述事證及經驗法則，推斷本件上訴人「無償承擔王文宏債務」一事為真正。 ⒈上訴人所提出、證明王文宏還款事實之證據資料（即還款支票所顯示之兌現日期），已在上訴人知悉被上訴人發動調查程序以後，證明力不足。 ⒉上訴人與王文宏為父子關係，而在整個調查程序初期，上訴人主張「雖有代冠昱公司其他股東墊款，但其他股東有還款」等情，而提出其他股東之付款明細時，王文宏並未列明其上。 ⒊在被上訴人調查以前，王文宏曾出售土地獲得價金，但也未清償本件墊款，一直到被上訴人發動調查後，王文宏才有上開還款動作，顯見還款一事非真正。 ⒋至於上訴人為冠昱公司其他股東代墊款項，也是在被上訴人發動調查後才還款，被上訴人卻仍然認定「借款」事實為真正，而王文宏部分則不被承認，乃是因為父子之親與無此親屬身分之其他股東，導致事證評價有差異，此等差異符合日常經驗法則，可被接受。況上訴人代其他股東墊款是否有贈與情事，非本件訴訟標的，本院亦無從審究。㈤上訴意旨之爭執內容不外是： ⒈原判決以二親等親屬間之代償債務行為，等同於「無償承擔債務」認事用法尚有未洽。 ⒉上訴人乃是為了確保其自身之利益，才決定為冠昱公司之其他股東代墊增資股款，並不存在「無償」代墊之動機。⒊同樣代墊股款事後返還，其他股東部分被承認為借款，但王文宏部分則不被承認，有違平等原則。 ⒋又其他部分股東之還款時間也在被上訴人調查以後，則為何只有王文宏部分之證明力不被接受﹖ ⒌王文宏與上訴人各自從事營利行為，互不干涉，雙方借貸往來，均有借有還，原判決之判斷有違日常經驗法則。㈥惟按上訴意旨所稱之「經驗法則」或「論理法則」或「專業法則」，其內容論之實質，基本上只是「情理上之推想猜測」，既沒有「科學實驗數據」，也沒有「統計推論數據」來支持。如果這樣的「想當然耳」的「推想猜測」也可以當成「認定事實違法」，則幾乎所有對「事實認定」之推論爭議都可當成合法上訴法律審之理由，如此一來，法律審之功能即不復存在。事實上原審法院之心證形成過程，依上所述，是經過「綜合判斷」之階段。即是以上訴人在調查之初的舉止陳述，配合父子關係與還款時間點，而形成判斷。其判斷過程中，只是把人際身分當成判斷待證事實真偽的因素之一，而非絕對因素，亦與上訴意旨所稱之「平等原則」無涉。上訴意旨僅將各項不同之事證與片面之「日常生活中可能存在」之「推想猜測」事件內容相結合，藉以反駁原判決之推論基礎而已。這種違法指摘，實質上難以據為認定原判決違法之有力基礎。㈦綜上所述，本件原判決之事實認定並無違法之處，上訴人主張各節均非可採，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　1　　月　　31　　日第三庭審判長法官　鄭　淑　貞法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　1　　月　　31　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00193號

關鍵資訊