96年度判字第01933號｜行政：地價稅｜裁判日期：96 年 10 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01933號上　訴　人　和豐投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　臺北縣政府稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年11月8日臺北高等行政法院93年度訴字第4207號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人所有坐落臺北縣新店市○○段溪西小段32-1、33、34、56、57、58、58-1、58-2、59、59-1、60、61、62、62-1、63、63-1、71-1地號及同段樟荖寮小段4-1、4-2、15-1、15-2地號等21筆土地，使用類別為林業用地，使用分區為山坡地保育區，原徵田賦，於民國（下同）81年間經被上訴人查得上開土地未作農業使用，乃以81年8月3日北縣稅新創二字第11557號函通知上訴人，自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人未為異議。91年11月28日上訴人向被上訴人申請改課田賦，經被上訴人派員實地勘查，准自91年起課徵田賦，並以92年1月23日北稅新創二字第0920001948 號函知上訴人。嗣上訴人於92年10月7日申請退還87年、89 年及90年度已繳之地價稅合計新臺幣（下同）2,184,474元遭否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：系爭土地自上訴人取得迄今，皆屬非都市計畫內之保護區（山坡地保育區），地目均為林，依土地稅法第22條第1項前段及其施行細則第21條第1項之規定，均屬非都市土地依法編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地，即屬農業用地，應免徵地價稅。上訴人於91年11月28日向被上訴人申請免徵土地稅改課田賦，經被上訴人現場查看，系爭土地林木叢生，而林木非一夕即可成長，可證自始即為林地使用。況有關稅捐之核課，是否應退還溢繳之地價稅，均屬被上訴人應依職權調查之事項，被上訴人徒以上訴人未盡協力義務為由，否准上訴人申請退還溢繳地價稅，顯已違反憲法第19條租稅法律主義、司法院釋字第460號、第496號、第500號解釋意旨。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：系爭土地屬非都市土地使用編定為山坡地保育區、林業用地、農牧用地，原屬課徵田賦之土地。上訴人曾於81年申請課徵田賦，經被上訴人所屬新店分處派員查明，系爭土地已未作農業使用，不符合課徵田賦要件，應按一般用地課徵地價稅，並於81年8月3日北縣稅新創二字第11557號函復在案。嗣後如有可改課田賦之變動事實時，仍應由上訴人向被上訴人申請，經被上訴人會同新店地政事務所及原所有權人會勘查明屬實後，方得回復課徵田賦。上訴人未經申請由被上訴人查明是否屬實後憑以核定，遽主張被上訴人適用法令錯誤，請求退還87年、89年及90年所溢繳地價稅，自無可准許等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，稅捐稽徵法第28條定有明文。司法院釋字第537號解釋文指出「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，雖係就房屋稅減半優惠所為解釋，惟其理由書揭櫫：「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率」，顯已說明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，納稅義務人應有申報協力義務。是以，本件雖係關於地價稅之爭議，應仍有上開解釋之適用。系爭土地經被上訴人自79年起即改課地價稅，當系爭土地改變用途合於課徵田賦之規定時，為土地所有人之上訴人知之最詳，如上訴人未提出申請，被上訴人自無從知悉，參照上開解釋文之意旨，自應由上訴人自行申報，始合乎公平。上訴人主張其不負申報協力義務乙節，尚難成立。再查，兩造對於系爭土地於87年、89年、90年度是否供農業使用之課稅基礎事實亦有爭執，此即非屬稅捐稽徵法第28條所規定之「適用法令錯誤或計算錯誤」之範疇，是上訴人以該條規定為據，請求退還其所繳該3年度地價稅，自非適法等為其判斷之基礎，並說明未採上訴人其餘主張之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。五、原判決以依土地稅法第41條規定及司法院釋字第537號解釋之意旨，認系爭土地欲從課徵地價稅改課田賦，納稅義務人有向稅捐稽徵機關申請之義務，本件上訴人既未依法向被上訴人提出申請，系爭土地於87、89、90年間是否作農業使用，被上訴人無從知悉，被上訴人否准上訴人退稅之申請，依法並無不合為由，駁回上訴人之訴，而不採上訴人主張田賦之課徵應由被上訴人依職權主動辦理之見解，固非全然無見；惟按土地稅法第41條之規範對象係依土地稅法第17條及18條規定得適用特別稅率之土地，並不包括應課徵田賦之土地，而司法院釋字第537號解釋之納稅義務人協力義務係以法律有明文規定者為解釋對象。系爭土地改課田賦，並無法律明文規定納稅義務人有申請之義務，上開規定及解釋於本件是否有適用之餘地，不無疑義。且查上訴人係依稅捐稽徵法第28條請求退稅，該條雖規定納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得申請退還，然同法第35條規定：「（第1項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應．．．，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。（第2項）納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後1個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾1年者，不得申請。．．．」訴願法第14條第1項亦規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」（87年10月28日修正公布89年7 月1日施行前之訴願法第9條規定：「訴願自機關之行政處分書或決定書達到之次日起，應於30日內提起之。」）是納稅義務人不服核定稅捐之處分，依法應循復查、訴願等行政救濟程序為之，其提起行政救濟均有期間限制，逾期提起，應予駁回。故稅捐稽徵法第28條之請求退還範圍，解釋上應限於稅捐稽徵機關未明示其認定及所適用法令見解之事項（爭點），上開事項（爭點）稅捐稽徵機關既未明示其認定及見解，則納稅義務人較難以發現核定稅捐之處分有無適用法令錯誤或計算錯誤，稅捐稽徵法乃特別規定准許納稅義務人申請退還。如稅捐稽徵機關已明示其認定及所適用法令見解，納稅義務人已可得知核定稅捐之處分是否適用法令錯誤或計算錯誤，自應於法定救濟期間提起救濟，不得任令救濟期間經過後，再請求退還，否則行政救濟期間規定將形同具文，當非稅捐稽徵法第28條規定之立法本旨。至於稅捐稽徵機關未明示其認定及所適用法令之見解之事項（爭點），納稅義務人如曾提起行政救濟爭執，亦無許再就同一事項（爭點）復依稅捐稽徵法第28條請求之理，否則無異許其為二次救濟，有違救濟制度原則，亦非稅捐稽徵法第28條立法本旨。系爭土地原徵田賦，81年間經被上訴人查得未作農業使用，以81年8月3日北縣稅新創二字第11557號函通知上訴人，指明系爭土地已未作農業使用，不符課徵田賦要件，自77年起改按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人未為異議。其後年度被上訴人即依此按一般稅率課徵地價稅。是被上訴人業就系爭土地係未作農業使用，不符課徵田賦要件等情明示其認定及所適用法令見解，上訴人如有不服，揆諸前開說明，應依法循復查、訴願及行政訴訟程序救濟，不得任令行政救濟期間經過後，再主張依稅捐稽徵法第28條規定請求退還。上訴人既對被上訴人按一般稅率核課其87、89、90年度地價稅處分，未為不服而予繳納，自不得再依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅。被上訴人否准上訴人退還之請求，尚無不合，原判決予以維持，理由雖有不同，結論則無二致，仍應予維持。至上訴人主張被上訴人未依行政程序法第102條及第103條規定予陳述機會，原處分有瑕疵云云。經查行政程序法第103 條第1項第5款明文規定，行政處分根據之「事實」，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予當事人陳述意見之機會；而本件被上訴人係根據系爭土地於81年經查得未作農業使用而通知上訴人課徵地價稅及上訴人91年11月28日申請課徵田賦，經會勘認定系爭土地供農業使用，而准自91年起課徵地價稅之事實而為處分，前開事實上訴人均獲通知，於兩造間乃客觀上明白足以確認，依行政程序法第103條第1項第5 款規定，可免再予上訴人陳述意見之機會，上訴人執此上訴，為無理由，應予駁回。六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　10　　月　　31　　日第一庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　　月　　 1　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01933號

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