96年度判字第00194號｜行政：申請抵繳遺產稅｜裁判日期：96 年 01 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00194號再審原告　甲○○ 乙○○ 共　　　同訴訟代理人　陳韋利　律師再審被告　財政部高雄市國稅局代　表　人　丙○○ 上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，再審原告對於中華民國93年12月23日本院93年度判字第01659號判決，提起再審之訴。本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。二、本件再審原告之被繼承人蔡張根（為再審原告之祖母）之遺產稅案，原經再審被告核定應納遺產稅本稅新臺幣（下同）144,305,904元、罰鍰772,600元（經復查決定減為607,600 元），合計145,078,504元，限繳日期民國89年11月25日，核准延期至90年1月25日。經再審原告於89年10月25日向被上訴人申請以被繼承人蔡張根所遺允建營造股份有限公司（下稱允建公司）股權及高雄縣鳳山市道○○段323地號等13 筆土地、建物一棟抵繳遺產稅。再審被告初查以被繼承人遺留之財產中有銀行存款134,279,194元及現金22,399,218元，合計156,678,412元，大於本件應納遺產稅額145,078,504元，再審原告又無法提出其他事證，證明確實無法以該等現金、銀行存款繳納，核與遺產及贈與稅法第30條第2項規定及財政部89年7月15日台財稅第0890454844號函釋不合，遂否准再審原告實物抵繳之申請。再審原告嗣於90年2月15日就遺產稅額申請更正，主張遺產中之高雄市○○區○○段3 小段1415之1地號、4小段2175之1地號、1430之1地號、1805之1地號、1846之1地號5筆土地，係屬於公共設施保留地。經再審被告於90年3月7日將遺產稅稅額更正為143,263,433 元，罰鍰部分則未予更正，更正後應納遺產稅本稅、罰鍰並改訂繳納期限至90年4月25日。再審原告對更正後稅捐仍表不服，除於90年4月12日申請復查（本稅及罰鍰處分部分，經復查決定追減遺產總額329,996元，罰鍰部分追減165,000元，再審原告不服，循序提起行政救濟，經原審法院91年度訴字第879號判決駁回再審原告之訴，再審原告提起上訴，經本院93年度判字第1323號判決駁回上訴，確定在案）外，復於90年5月2日再向再審被告提出申請以實物抵繳，經再審被告予以否准，乃提起行政訴訟，經高雄高等行政法院91年度訴字第400號判決（下稱前審判決）駁回，再審原告仍表不服，提起上訴，業經本院93年度判字第1659號判決（下稱原確定判決）予以駁回。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，對之提起再審之訴。三、再審原告起訴意旨及補充理由略謂：原確定判決認再審原告未能證明被繼承人所遺財產中之無記名可轉讓定期存單111,000,000元，已由被繼承人生前處分予訴外人蔡爾光，系爭款項仍應列入遺產課稅。惟再審原告已提出蔡爾光於87年11月12日出具之承諾書，證明被繼承人以系爭存單交付蔡爾光，作為購買高雄市○○區○○段4小段2175地號等7筆土地之價款，原確定判決徒以被繼承人與蔡爾光未訂立正式書面買賣契約，即認雙方無土地買賣契約存在，有判決不適用法規之違誤。又依平均地權條例第46條規定，土地公告現值僅供土地所有權人申報土地所有權移轉現值之參考，不能代表實際市價，原確定判決未究明蔡爾光承諾出售予被繼承人之7 筆土地的實際市價，徒以土地公告現值當作市價，並推論雙方買賣交易對價顯不相當，有不適用平均地權條例第46條規定之違法。再者，被繼承人生前曾代管蔡爾光原應繼承其養父之遺產，並將之移轉予再審原告等二人，為補償蔡爾光之損失，乃以112,000,000元之無記名可轉讓定期存單向其購買系爭7筆土地，並不違反一般經驗法則；況系爭定存單兌領後，資金並未回流至再審原告，是原確定判決誤解有償契約之對價性，有適用法規錯誤之違法。另無記名證券僅依交付轉讓，是系爭無記名可轉讓定期存單之所有權歸屬，應以被繼承人死亡當時由何人持有決定。原確定判決漠視此一特性，遽以再審原告所舉足以證明被繼承人死亡時已非系爭定存單占有人之諸多證據均非可採，顯然違反無記名證券係交付轉讓性質及民法第719條規定，有判決適用法規錯誤之違法。而原確定判決認訴外人林榮村於88年1月13日持單兌領之100萬元部分，因再審原告未能證明其用途，而將該筆款項列入遺產課稅，其漠視被繼承人自由處分財產之權，並將遺產及贈與稅法第13條規定誤解為凡被繼承人死亡前重病期間之舉債、出售財產或提領存款，均需證明其用途，否則即應列入遺產課稅之錯誤結論，有適用法規錯誤。此外，原確定判決援引財政部89年1月18日台財稅第0000000000號及89 年7月15日台財稅第0890454844號函，置72年11月8日台財稅第37939號函釋意旨不顧，違反稅捐稽徵法第1條之1規定，有判決不適用法規之違法等語。四、查原確定判決係以：遺產及贈與稅法之立法政策，均在如何保全遺產稅執行之設計，遺產及贈與稅法第40條規定之立法理由即在控制遺產中之動產，以利執行。而稅捐所以限定為金錢給付義務，不及於實物與勞務，主要係對經濟自由之限制而言，金錢給付義務對納稅人行為自由之限制最少。財產權行使雖附有社會義務，但基於比例原則，此種社會義務，應以最少損害方式，能以金錢給付為之，無須提供勞務與實物，從而納稅人保有了營業與職業自由。至於遺產及贈與稅法第30條實物抵繳稅款規定，其不具金錢給付特質，性質上為金錢給付義務之代物清償，自應符合法律規定之要件。本件再審原告之被繼承人遺留之財產中既尚有銀行存款及現金，合計156,678,412元，大於本件應納稅額143,263,433元，且再審原告無法提出其他事證，證明以該等現金、存款繳納確有困難，則再審被告否准再審原告申請以實物抵繳遺產稅之處分，揆諸遺產及贈與稅法第30條第2項、司法院釋字第343號解釋、財政部89年7月15日台財稅第0890454844號函及 89年1月18日台財稅第0000000000號函釋意旨，尚無違誤。況前審判決已就本件爭點即再審原告主張再審被告核定書核定為銀行存款項下之無記名可轉讓定期存單，面額共計111,000,000元部分，已由被繼承人生前處分，移轉與訴外人蔡爾光，於繼承發生時，已非屬遺產；再審被告應依財政部72年11月8日台財稅第37939號函釋意旨，准以遺產中之公共設施保留地抵繳本件遺產稅各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，並與行為時遺產及贈與稅法、同法施行細則等法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。或縱前審判決有未於判決理由中加以論斷者，惟尚不影響判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於再審原告其餘訴稱各節，乃再審原告以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。從而，上訴意旨指摘前審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，而予以駁決駁回。五、按主張確定判決「適用法規顯有錯誤」者，必須該法規範適用上之錯誤，與確定判決之最終判斷結論之間，有關聯性，以致此等錯誤的發現，使原確定判決之結論至少有推翻的可能性（未必一定被推翻）。因此如果原確定判決曾附帶提出某些「旁論」，而這些「旁論」，事後看來與判決結論完全無涉，則此等情形，確定判決在論述「旁論」所引用之法規範，到底有無適用錯誤，即因與確定判決完全不具關聯性，而不得據為再審理由。在本案中，有關「以實物抵繳遺產稅」之爭議，理論上言之，是以遺產稅之稅基及稅額已固定為前提。而本案確定判決作成時，該遺產稅核定處分之合法性，已因本院於93年10月21日93年度判字第1323號判決之作成而告確定。此部分爭訟標的已發生既判力，故本件確定判決作成時（93年12月23日），本來即可不再論斷稅基範圍及稅額計算之爭議，僅可單純就「再審被告否准再審原告實物抵繳遺產稅之處分」是否合法為判斷。因此即使原確定判決對稅基範圍之事實認定曾表示其法律意見，則依前述，亦屬旁論。因此不問其論述之意見有無違反證據法則，均難指為「適用法規顯有錯誤」。再審意旨對稅基部分主張有再審理由，自非有據。又原確定判決援引財政部89年1月18日台財稅第0000000000號及89年7月15日台財稅第0890454844號函，而不引用72年11月8日台財稅第37939號函釋意旨，乃係因本件原確定判決作成時，上開72年11月8日台財稅第37939號函業因財政部於87年7月15日作成（87）台財稅第871951691號函，而不再援引適用，原確定判決未予援用亦無違法可言。七、總結以上所述，本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，自無足採。其本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　1　　月　　31　　日第三庭審判長法官　鄭　淑　貞法官劉　介　中法官　吳　明　鴻法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　1　　月　　31　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00194號

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