96年度判字第00196號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：96 年 02 月 02 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00196號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　楊淑卿（會計師）住臺北市○○○路1號5樓被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月 21日臺北高等行政法院93年度訴字第1728號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，列報其當年度取自「和平工業區專用港實業股份有限公司」（下稱和平公司）所發放之漁業權損害賠償費收入新臺幣（下同）133,048,554元（下稱系爭賠償金），並全數列報為必要費用及成本，報漁業權損害補償費所得為0元。案經被上訴人所屬羅東稽徵所予以全數歸課其他所得133,048,554元，核定綜合所得總額為137,403,472元，綜合所得淨額為136,743,859元，補徵稅額52,632,622元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追減其他所得84,185,277元，變更核定綜合所得總額為53,218,195元，綜合所得淨額為52,558,582元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人在原審起訴主張：㈠和平工業區專用港屬政府舉辦之「公共工程」：⒈和平工業區專用港係由工業局主導開發，經行政院院會審議通過後，才移轉由台灣水泥公司籌組之和平公司依核准建港規模及開發範圍接手辦理投資興建事宜。本件和平工業區專用港之投資興建，由投資興建協議書第1 段、第7段土地取得及管理第1款規定、協議書第11條規定可知，和平工業區專用港係由政府藉行政委託，授權和平公司興建及經營管理，該專用港確屬政府舉辦之公共工程，最終所有權歸中華民國政府。⒉系爭補償費係由經濟部工業局主導，經漁業權主管機關同意而與上訴人協調定案，協調會議紀錄中並無任何一語提及和平公司。又是時和平公司並未成立，因此該公司自始至終從未參與任何一次之補償協調會議。被上訴人顯然認事不明致適用法令錯誤，違法補稅。其次，依漁業法第29條規定可知，當主管機關依該法所列8種情況決定撤銷漁業權時，漁業人僅能被動受變更、撤銷或停止，補償金額協調不成時，中央主管機關並有權決定之。故本件系爭漁業權之撤銷及補償，依法具有強制性，被上訴人以系爭補償費之協商「無強制性質」，認非屬政府之公用徵收，違法至明。其三，依79年促進產業升級條例第29條規定以觀，足見「公共工程建設」並非以工程價款之支付主體為認定標準。本件和平工業區○○○○○道及外防波堤之規劃興建為整體工程之一部分，係由經濟部核定後，委由和平公司興建，故為政府公共工程。本漁業權損害賠償金之給付主體雖為和平公司，但其資金來源係由經濟部工業區開發管理基金所提供。故本件仍應歸屬政府舉辦公共工程之補償費，可適用財政部79年4月7日台財稅第780432772號函釋（下稱財政部79年函釋），免納所得稅。此外，依漁業法第20條規定，漁業權視為物權，準用民法關於「不動產物權」之規定，則主管機關「撤銷上訴人所有定置漁業權」等同「徵收土地」，上訴人因公共工程和平專用港之興建所領取「撤銷漁業權補償費」即有財政部79年函釋之適用，復參酌都市計畫法第50條之1對徵收土地加成補償免徵所得稅之立法精神，本件系爭補償費應免納所得稅。為此求為撤銷訴願決定及復查決定關於其他所得48,863,277元不利於上訴人部分之判決等語。三、被上訴人則以：㈠本件由經濟部工業局主導開發和平水泥工業區，輔導民營事業投資興建和平工業區之「和平工業區專用港」，其航道及外波堤防之規劃，係由和平公司所設計、主導，經濟部僅居於輔導及協調之地位，該損害賠償費亦係由和平公司與上訴人雙方協商達成，就此協商達成前，當事人應否受到協商內容之拘束，仍保有自由選擇權無強制性質，且補償費之給付主體為和平公司，雖由工業區開發管理基金先行墊付，嗣後由和平公司加息歸墊，並非由政府機關編列預算支應並負責興辦，故非政府之公用徵收，難謂係政府舉辦之公共工程，自無財政部79年函釋免稅之適用。㈡本件補償費是否屬漁業法中漁業權之喪失，上訴人並未提示相關資料；又本件補償費係估計未來年度所得一次全數給付，核與所得稅法第14條第3項變動所得之立法精神相符，為減輕上訴人負擔，及上訴人無法提供其成本及必要費用之具體事證及相關憑證以供查核，乃比照所得稅法第14條第3項變動所得之規定半數課徵綜合所得稅。至於上訴人主張86年度自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準「漁獲：養魚、養蝦、養鰻、捕魚收入，按調查之資料核定。成本及必要費用為收入100%。」為財政部於87年2月12日台財稅第871926360號函之規定。惟查上訴人所取得之補償費，非自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準內所列之養魚、養蝦、養鰻、捕魚收入中之任何一項，自無該函釋之適用等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠財政部83年6月16日台財稅第831598107號函及74年5月6日台財稅第15543號函示對於「損害賠償中屬填補債權人所受損害部分」免徵所得稅之意旨在「賠償只在填補『既有』之損害」，被害人或債權人並未因該賠償而另有所得，依「有所得始課徵所得稅」之實質課稅原則，自不得就本質上非屬所得之「賠償」予以課徵稅負，故有免徵所得稅之結果，而其非屬填補債權人所受損害部分，因其性質已非僅填補損害而已，另具「其他收入」之屬性，而屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，自應依法課徵所得稅，惟其性質與「單純其他收入」仍有不同，故而另採取有利於被害人或債權人之作法，即僅對之課徵半數所得稅之優惠寬減措施，以資體卹，此等函示核與實質課稅原則無不合，自仍得於法無明文之際，予以援引參用。而上訴人主張本件應適用都市計畫法第49條第1項及第50條之1規定，惟查本件為「漁業權損害賠償」，性質上尚非「公共設施保留地徵收取得之加成補償」，蓋前者為「漁業權」準物權，後者為「土地之徵收」為不動產，雖均同為物權，但屬性仍有不同，難以比附援引，仍應就本件「損害賠償」之屬性及範圍為審酌。㈡本件上訴人86年度綜合所得稅結算申報，列報其當年度取自和平公司發放之漁業權損害賠償費收入133,048,554元，並全數列報為必要費用及成本，惟列報為「必要費用及成本」，應提示支出憑證查核無誤後，始能臚列，上訴人並未提出任何憑據即逕自列為必要費用及成本，自有未合。查上訴人所提證四本件漁業權補償第2次協調會議紀錄所載，系爭賠償金範圍包括漁具方面之損害及漁獲方面之補償兩大類，而檢視漁具方面之損害，有網地、船筏、起魚機具、網座，核均屬捕魚作業所需之器具，因已經購置而為硬體設備，均因漁業權之被撤銷致閒置而無法使用，當致生立即直接之損害，計35,322,000元，本屬原有生財器具之損害賠償，依財政部83年6月16日台財稅第831598107號函示，自可視同非另有所得，而免予課徵所得稅；惟漁業權消滅之補償金，計97,726,554元，其計算係以「漁獲金額」為基礎，「漁獲」為多少本受制於諸多變數。土地徵收，亦僅對該筆土地本身之價值及具價值之地上物為衡量，未及於未來可能漲價或可供特別使用之利益在內，若例外予以補償，除法有明文規定外，應已非徵收之對價而得再享有免稅之優惠。對照以觀，可知對於繫於諸多變數之漁業權消滅之補償或賠償，其性質已非具單純賠償被害人或債權人之損害而已，而具有賠償以外之「未來補償」屬性在內，自難與單純「賠償損害」之屬性相比擬，即難謂屬因漁業權被撤銷所致生之立即直接損害，而得享受如同因漁業權被撤銷所致立即直接之損害之待遇。上訴人主張本件損害賠償雖可區分為2塊，但均屬損害賠償之性質，因而均得同享免稅之優惠等語，因其未予究明系爭補償金具備「單純直接立即之損害賠償」及「非單純直接立即之損害賠償」之屬性，即遽認均屬同一之損害賠償，容有未洽，亦不足採信。㈢系爭賠償金雖由工業區開發管理基金先行墊支，但終究由私法人和平公司支付，足見系爭補償金之給付主體為和平公司，且由工業區開發管理基金先行墊付，嗣後再由和平公司附加利息歸墊，並非由政府機關編列預算支應並負責興辦。此與公共工程始終由政府編列預算支應之程序，顯然有別，難謂僅因政府於事前及事中從旁協助設立和平工業區專用港，即遽認系爭賠償金屬政府基金支應，且屬國家公共工程性質，上訴人之主張有誤解法令之情事，無足憑信等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略謂：㈠本件漁業主管機關撤銷上訴人之漁業權，因構成對於上訴人財產權之徵收行為，故依漁業法第29條第3項規定及徵收補償法理，給予上訴人等值之補償，上訴人之實質財產並未增加，何來所得。⒈憲法所保障之財產權，非僅指所有權，一切具有經濟價值之財產權利均包含在憲法之財產權概念，此觀司法院釋字第213號、第370號、第492 號、第548號解釋可知。依漁業法第20條規定漁業權視為物權，應認上訴人之漁業權為憲法上所保障之財產權。⒉撤銷上訴人財產權之行為屬於徵收行為。從司法院釋字第400號、第425號、第440號、第564號解釋以觀，大法官一再提及「特別犧牲」一詞，其應以德國所發展的「特別犧牲理論」作為判斷國家限制財產權之行為是否為徵收行為，從而決定應否給與人民補償，應屬確論。而由特別犧牲理論之具體內涵之平等原則以觀，由於上訴人之漁業權與其他漁業人比較，受有較大犧牲而顯失公平，因此，本件應認漁業主管機關之行為對於上訴人構成「徵收行為」而給與上訴人補償。⒊本件漁業權補償第2次協調會議紀錄就撤銷上訴人漁業權之損害補償，係漁業主管機關及經濟部工業局為符合司法院釋字第440號、第516號解釋，對上訴人之財產權所受損害計133,048,554元給予等值補償，以填補上訴人喪失財產之損失。故該會議紀錄所載賠償金額依漁具方面的損害及漁貨方面的補償計算，乃採實務上常見之客觀方法將被撤銷的漁業權加以估價量化，非謂該財產權損失可拆成二部分，一部分免稅、另一部分課稅。綜上，本件漁業主管機關給予上訴人所失財產權相當之補償，上訴人實質財產並未增加，並無所得可言。結算申報將此補償款列報等額之必要費用及成本，乃法理之當然，自無提示支出憑證始能臚列之適用問題。原判決對系爭補償費性質違反前開司法院解釋，判決違法，應予撤銷。㈡所得稅法第14條第3項規定並無隻字片語規定「政府撤銷漁業權所為損失補償」為「變動所得」應半數課稅，故被上訴人引據該法條據以課稅，於法無據。其次，原判決援引財政部83年6月16日台財稅第831598107號函釋係針對一般債權人、債務人間因不履行契約或侵權行為「以撤回訴訟為和解條件給予損害賠償」課稅疑義之釋示，與本件係因行政院之和平工業區專用港公共工程而「撤銷上訴人之漁業權，政府基於上訴人之特別犧牲而給予所失財產權等值補償」顯不相同，原判決有不適用法規之違法。又被上訴人所援引財政部74年5月6日台財稅第15443號函釋係針對「個人遷讓『非自有房屋、土地』所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本及必要費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之50為所得額申報繳納綜合所得稅。」，該函釋與本件政府因推行國家重大建設「撤銷上訴人所有漁業權損失補償」性質顯不相同，原判決有不適用法規之違法。㈢依平等原則，有關依法徵收之法定補償款，財政部向來採不課徵所得稅政策，本件同屬「法定補償」，依行政程序法第6條規定，應不課徵所得稅，為此請求廢棄原判決等語。六、被上訴人答辯意旨除重複其於原審之主張外，略謂：被上訴人所引財政部91年1月31日台財稅第00000000000、00000000007號函，係針對建築改良物、農作改良物、土地改良物或遷移費等法定補償、地上權補償費及其加成補償或地上物拆遷補償費，性質屬所受損害部分，與本件估計未來年度所得一次全數給付之漁業權消滅補償費性質所失利益不同，是本件既非土地徵收事件，尚無按土地徵收認屬損害賠償性質予以免稅之適用等語，資為抗辯。七、本院查：（一）按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第6類：自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額．．．第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡賠償，超過第4條第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為行為時所得稅法第14條第1項第6類、第9類及第3項所明定；次按「損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。依通常情形或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」民法第216條定有明文；又「損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵所得稅．．．。」、「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本及必要費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之50為所得額申報繳納綜合所得稅。」分別為財政部83年6月16日台財稅第831598107號函、74年5月6日台財稅第15543號函釋在案。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。（二）原判決以上訴人86年度綜合所得稅結算申報，列報其當年度取自和平公司之漁業權損害賠償費收入133,048,554元，並全數列報為必要費用及成本，申報漁業權損害補償費所得為0元，因未提示相關資料供核，於法未合，被上訴人於復查時，依上訴人所提之漁業權補償第2次協調會議紀錄所載，系爭賠償金範圍包括漁具方面損害與漁獲方面補償兩大類，關於漁具方面損害部分：有網地、船筏、起魚機具、網座等項，均屬捕魚作業所需器具，業經購置而為硬體設備，並係因漁業權被撤銷致閒置而無法使用，屬原有生財器具之立即直接之損害，計35,322,000元，自可視同非另有所得，應免予課徵所得稅，此部分上訴人已無爭執；至於漁業權消滅之補償金計97,726,554元部分：其計算係以「漁獲金額」為基礎，「漁獲」為多少本受制於諸多變數，其性質已非單純賠償上訴人損害，而具有賠償以外之未來補償屬性在內，非屬單純填補所受損害性質，故從寬為有利於上訴人之認定，比照上開所得稅法第14條第3項關於變動所得規定及財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋有關無法提出成本、必要費用憑證供查核者，應以補償費收入之百分之50為所得額申報繳納綜合所得稅之意旨，以該補償費97,726,554元之半數48,863,277元課徵綜合所得稅，即准予追減其他所得84,185,277元，變更核定其綜合所得總額為53,218,195元，綜合所得淨額為52,558,582元，核無不合。（三）經核原判決認原處分（復查決定）認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人主張本件漁業主管機關撤銷其漁業權，應認係漁業主管機關對其構成徵收行為，所給與之補償，依特別犧牲理論，上訴人實質財產並未增加，並無所得可言，其結算申報將此補償款列報等額之必要費用及成本，並無不合，被上訴人按變動所得規定僅准半數免稅，違反平等原則云云。查系爭補償費97,726,554元，雖由工業區開發管理基金先行墊支，但最終係由和平公司附加利息歸墊支付，上訴人於結算申報書之所得發生處所名稱欄，亦記載為：和平公司，足見系爭補償，並非由政府機關編列預算支應並負責興辦，此與公共工程始終由政府編列預算支應之程序，顯然有別，本件尚難謂僅因政府於事前及事中從旁協助設立和平工業區專用港，即遽認系爭賠償金屬徵收行為之補償，上訴人之主張顯係對法令有所誤解，洵不足採。本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　2　　月　　2　　日第一庭審判長法官　趙　永　康法官姜仁脩法官林　茂　權法官　鄭　忠　仁法官　黃　本　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　2　　月　　2　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00196號

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