96年度判字第02102號｜行政：營業稅｜裁判日期：96 年 12 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第02102號上　訴　人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗送達代收人　甲○○ 被上訴人　佑誠土木包工業代　表　人　乙○○ 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年6月1日臺北高等行政法院95年度簡字第14號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。本件上訴人主張現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故非交易對象之人是否已按其開立之統一發票之金額報繳營業稅額，不影響本件營業人補繳營業稅之義務等，所涉法律見解具原則性，應許其上訴，合先敘明。二、上訴人以財政部臺北市國稅局與法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲被上訴人於民國90年4月1日進貨，未依規定取得合法憑證，而取具虛設行號大春營造有限公司（下稱大春公司）開立之統一發票，銷售額新臺幣（下同）1,066,860元，營業稅額53,343元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額等，乃據以核定補徵營業稅53,343元外，並按其應自他人取得憑證總金額1,066,860元處5%之罰鍰53,343 元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人起主張：其於90年4月1日向朱華楨接洽購買棄土場所及棄土證明1,120,203元（含稅）並依商業會計法第9條規定及經濟部經商字第84222667號函釋，開立票據號碼GU0000000，到期日為90年5月1日，金額為1,120,203元並載明大春公司為受款人之支票乙紙付訖，同時取具大春公司發票號碼FJ00000000之進項統一發票乙紙，後經大春公司於支票背面背書予朱華楨兌領該款項。被上訴人確有支付進項稅額予實際交易人朱華楨自為明確之事實。依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第3項、第33條第1項、第19條第1項第1款規定，被上訴人自可將上開統一發票之進項稅額扣抵銷項稅額，惟上訴人卻執財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋見解補稅處罰，於法無據。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。四、上訴人則以：被上訴人於93年12月16日談話筆錄已坦承交易對象為朱華楨，而查大春公司當年度並未申報朱華楨之所得資料，且係虛設行號，被上訴人自無與之交易之可能。是被上訴人於前開日期進貨，取具虛設行號大春公司開立之統一發票乙紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯有虛報進項稅額53,343元，違反行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，上訴人核定補徵53,343元，並無不合。又被上訴人虛報進項稅額，依營業稅法第51條第5款及修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本應按所漏稅額處5倍罰鍰266,700元（計至百元止），惟原核定按查明認定之總額處5%罰鍰53,343元，基於行政救濟不得為更不利於被上訴人之決定，原處分應予維持等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人之訴。五、原審判決撤銷訴願決定及原處分，係以：在現行營業稅法制之架構下，係以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人。且為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上係以「銷項稅額」減除「進項稅額」之餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。是以有關進項稅額部分，事實上即是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名義納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人，正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納，即使其在本階段產銷活動中又將以往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。再者，稅捐係對人民私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動之財源，其抽取過程中對人民之打擾應越少越好。而營業稅在稽徵技術上既係以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象之真實身分，且期待極高查證水準，將造成交易上之困難，反使得稅基減少，不利於國家財政收入之取得，此絕非有效率之稽徵作業。就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力。是基於私法自治，國家並無介入之必要。且由於稅捐是以人民私法上之經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯之稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有之設定。查大春公司已核實申報取自被上訴人之銷項稅額。本件貨款金額1,120,203元（含稅），被上訴人以受款人為大春公司之同額支票支付。上訴人質以上開支票票款最終流向朱華楨，然查被上訴人既為一合法之廠商，又有購入「棄置廢土權利」之必要，且別無其他證據資料足以證明，其與大春公司或其他公司、個人，有特殊利害關係存在，因此難以認為「其有取得非實際交易對象進項憑證」之經濟動機存在，更不得以被上訴人無從查證之資金是否流向朱華楨，持以否定大春公司非被上訴人實際交易之對象。至於朱華楨之所得資料是否由大春公司申報，此非交易對象所能查證；被上訴人於93年12月16日談話筆錄中陳述實際交易對象為朱華楨，係上訴人之稅務員問以：「本案大春營造有限公司因涉嫌虛設行號業經財政部台北市國稅局以『虛設行號』移送臺灣板橋地方法院檢察署在案，貴公司怎可能與大春營造有限公司交易？請問針對該筆交易貴公司實際交易人為何？」被上訴人始為上開之回答，尚不足以為被上訴人不利之認定等，為其判斷之基礎。六、本院按：我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之進銷項差額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆各就其銷售行為負納稅義務。其稅額並非依每個銷售行為之進項價格計算，而係每2月為1期，按當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額計算，此觀營業稅法第15條、第35條規定自明。而依同法第19條第1項規定，該項各款所列進項稅額，不得扣抵銷項稅額，其第1款規定，購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。故必須取得實際交易對象所開立之發票作為進項憑證，始得持以申報扣抵銷項稅額；如取得非交易對象所開立之發票作為進項憑證，即不得申報扣抵銷項稅額，不因開立發票之非實際交易對象已否繳納該進項稅款而異，本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議亦決議，營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響營業人補繳營業稅之義務。原判決認前手已繳納之稅額，營業人不須再為繳納等語，似與前述規定及決議未盡相符。至於是否實際交易之對象，應依證據實質認定，尚難僅以形式上之契約為據，違章人雖提出私法上之契約書，仍應調查是否確有交易行為。原判決以：基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上之經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯之稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有設定等由，僅依被上訴人所提出之私法契約，遽認定大春公司為被上訴人實際交易之對象，揆諸上開說明，尚嫌速斷。又北機組查獲許應時等涉嫌虛設力銧企業有限公司等515家行號，大春公司為其中之一，而移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，是上訴人主張大春公司係虛設行號，即非全然無可採。大春公司如係虛設行號，依常情即無可能為上訴人之實際交易對象，此攸關上訴人是否取得非實際交易對象之認定，原審未依職權調閱相關卷證（臺灣高等法院95年度上重訴字第50號、臺灣臺北地方法院94年度訴字第394號、臺灣板橋地方法院95年度重訴字第12號等刑事判決均論及大春公司虛偽交易情事），查明大春公司是否為虛設行號，復未就上訴人上開主張是否可採，說明其理由，難謂判決不備理由。再查被上訴人於93年12月16日談話筆錄中自承實際交易對象為朱華楨，雖係因上訴人之稅務員問以：「本案大春營造有限公司因涉嫌虛設行號業經財政部台北市國稅局以『虛設行號』移送臺灣板橋地方法院檢察署在案，貴公司怎可能與大春營造有限公司交易？請問針對該筆交易貴公司實際交易人為何？」而回答，然被上訴人之回答，並非必然不實，原審僅以被上訴人係應上訴人之詢問而回答，即不採為證據，亦有可議。況上訴人於原審起訴狀仍自陳，係向朱華楨接洽購買，且卷附資金流向亦顯示系爭款項歸入朱華楨個人帳戶，大春公司並未申報朱華楨所得（即無以朱華楨為員工之申報資料），綜觀上開資料，被上訴人所稱實際交易對象係朱華楨，似非不足採。原判決對此未予審酌，復未於理由欄內說明不予採信之理由，亦有判決不備理由之違誤。上訴人執此指摘，聲明廢棄，為有理由，應由本院將原判決予以廢棄，發回原審法院依本判決意旨查明事實後，另為適法之判決。七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　12　　月　　31　　日最高行政法院第一庭審判長法官　高啟燦法官　黃璽君法官　廖宏明法官　楊惠欽法官　林樹埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　1　　月　　2　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第02102號

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